Moment rozliczenia faktury VAT korygującej przychody

Przychodami są, oprócz otrzymanych pieniędzy czy wartości pieniężnych  również przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Datę powstania przychodu należnego wyznacza jedno spośród trzech zdarzeń, które nastąpiło najwcześniej, tj. wydanie towaru, wystawienie faktury bądź uregulowanie należności. Ustawa o CIT nie wyznacza natomiast żadnych reguł dotyczących momentu pomniejszenia lub zwiększenia przychodów o wartość wykazaną na fakturze korygującej.

W związku z tym, pojawiają się wątpliwości czy faktura korygująca powinna być rozliczana "na bieżąco" w dacie jej wystawienia czy też "wstecz" w dacie rozpoznania przychodu należnego.

Wedle obecnego stanowiska organów podatkowych, bez względu na przyczynę, która była powodem korekty przychodów, faktura korygująca powinna być rozliczana w dacie rozpoznanie przychodu pierwotnego. 

Faktura korygująca nie zmienia daty powstania pierwotnego przychodu. Służy jedynie określeniu tego przychodu w prawidłowej wysokości. Faktura ta nie stanowi odrębnego zdarzenia gospodarczego, ale ściśle odnosi się do zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości.

Polecamy: Obniżenie podatku a otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej

Polecamy: Czy premia pieniężna musi być udokumentowana fakturą korygującą?

Tytułem przykładu, poniżej zostały wymienione interpretacje podatkowe, w których organy uznały, że faktura korygująca powinna być rozliczona "wstecz". Interpretacje te podzielono ze względu na przyczynę korekty wskazaną w stanie faktycznym:

1. błędne określenie ceny: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2011r., sygn. IPPB5/423-778/10-3/DG;

2. zmniejszenie ceny towaru lub usługi: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 października 2011r., sygn. IBPBI/2/423-1224/11/MS;

3. reklamacja: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2011r., sygn. IPPB5/423-778/10-3/DG;

4. udzielenie rabatu: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2011r., sygn. ILPB3/423-854/10-4/KS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 lipca 2011r., sygn. IBPBI/2/423-437/11/AP;

5. zwrot towarów: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2011, sygn. ILPB3/423-306/11-2/MM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 sieprnia 2011r., sygn. IPPB3/423-464/11-2/MC.

Ze stanowiskiem organów podatkowych trudno sie jednak zgodzić. Za odmienną interpretacją przemawia to, że w niektórych przypadkach, przychód należny jest rozpoznany w prawidłowej wysokości. Podatnik nie ma możliwości przewidzenia, że sprzedany towar zostanie zareklamowany przez nabywcę albo wskutek osiągnięcia przez kontrahenta określonej wysokości obrotów zostanie udzielony mu rabat.

Polecamy: Wystawienie faktury korygującej do faktury wewnętrznej a uprawnienie do obniżenia VAT należnego

Polecamy: Do kiedy można dokonać korekty faktury VAT?

Z tego względu, przyczyny powodujące dokonanie korekty przychodów można podzielić na dwie grupy:

1. Korekta wynika z błędu istniejącego już w dacie rozpoznania przychodu pierwotnego (np. omyłkowo wpisana błędna cena bądź wartość towaru lub usługi).

2. Korekta wynika ze zdarzenia, które nastąpiło w późniejszym terminie (np. reklamacja, rabat, zwrot towarów, zmniejszenie ceny towaru lub usługi na skutek zaistnienia zdarzeń opisanych w umowie między kontrahentami).

W przypadku drugiej grupy, wydaje się zasadne aby faktury korygujące były rozliczane "na bieżąco". Zgodził się z tym również WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 2 czerwca 2010r., sygn. akt I SA/Bd 395/10:

"Skoro zdarzenia uprawniające do korekty, w tym przypadku wystawienie faktury korygującej wystąpiły w roku 2009, to nie można na tej podstawie skorygować przychodów uzyskanych przez Spółkę w 2008r. Słusznie wskazała Skarżąca w skardze, iż Spółka nie mogła w okresie przed dniem 20 marca 2009r. domagać się innej kwoty należnej od kontrahenta, niż wynikająca z zawartej w listopadzie 2008r umowy i wystawionych przez nią faktur. Faktura korygująca będąca skutkiem okoliczności, które miały miejsce w innym roku podatkowym niż sprzedażi uzyskanie przychodu, powinna zostać rozliczona z przychodami tego roku, w którym została wystawiona."

Na uwagę zasługuje stanowisko WSA w Krakowie, który w wyroku z dnia 10 maja 2010r., sygn akt I SA/Kr 359/10 potwierdził, że w przypadku zwrotu towarów, udzielenia rabatu, faktura korygująca może być rozliczna  w dacie jej wystawienia:

"Jeżeli zatem ustawodawcy zależałoby na powiązaniu zwrotu towarów, bonifikat i skont z określoną transakcją to wyraźnie by to zapisał. Brak określenia czasowego odnoszącego się do transakcji, co do których nastąpił zwrot towaru bądź udzielono bonifikaty albo skonta skutkuje tym, że w przypadku tych zdarzeń, bierze się pod uwagę datę faktycznego wystąpienia zwrotu towarów lub udzielenia bonifikaty bez względu na datę pierwotnej transakcji będącej podstawą do dokonania w późniejszym terminie zwrotu towaru czy udzielenia bonifikaty. Zatem faktura korygująca wystawiona w związku ze zwrotem towarów, udzielonym rabatem (bonifikata, skonto) może być rozliczna na bieżąco, tj. w dacie wystąpienia tych zdarzeń gospodarczych.

W odniesieniu do pierwszej grupy, nie ulega wątpliwości, że faktury korygujące powinny być rozliczane "wstecz". Korekta przychodów służy w takim przypadku usunięciu błędu i określeniu przychodu w prawidłowej wysokości (por. wyrok WSA w Gliwicach  z dnia 2 marca 2011r., sygn. akt I SA/Gl 1201/10).

Zmiana stanowiska organów podatkowych stawia podatników przed wątpliwościami w zakresie rozliczania faktur korygujących. Wobec zmian w interpretacji przepisów, pozbawia się podatnika pewności co do prawa. Zgodnie z zasadą dogodności opodatkowania podatki powinny być pobierane w najbardziej dogodnej, nieskomplikowanej formie by podatnik był w stanie ustalić oraz wpłacić podatek w odpowiedniej wysokości.

Jak się wydaje, zasada ta nie jest przestrzegana w obecnym porządku prawnym. Problemy z prawidłowym rozliczeniem faktur korygujących mogą skutkować ustaleniem wysokości podatku za dany rok podatkowy w błędnej wysokości.