Puste faktury - postępowanie dowodowe organów podatkowych

1. Faktura, która nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji nie może być podstawą do odliczenia naliczonego podatku VAT.

2. Przy dowodzeniu tego typu okoliczności organy podatkowe powinny, co do zasady, przesłuchać wystawcę spornej faktury – zwłaszcza jeśli wnioskuje o to podatnik. Jednakże jeśli wniosek podatnika nie ma żadnej tezy dowodowej, a z innych dowodów niezbicie wynika, że faktura nie dokumentowała żadnej realnej transakcji, odmowa przesłuchania świadka nie przesądza o tym, że decyzja wymiarowa powinna być uchylona.

3. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o ile podatnik został o tym wszczęciu powiadomiony. Jeżeli organy podatkowe powiadomią podatnika o zawieszeniu terminu przedawnienia, wskazując powód w postaci wszczęcia postępowania karnego, to należy uznać, że warunki zawieszenia zostały spełnione. Nie muszą wówczas doręczać samego tekstu postanowienia o wszczęciu postępowania karnego.

Powyższe stwierdzenia to zasadnicze tezy wynikające z ustnego uzasadnienia wyroku WSA w Krakowie z 20 listopada 2013 r. (sygn. I SA/Kr 1449/13).

Polecamy: Podstawa opodatkowania VAT 2014 – zmiana ustawy o VAT

Pusta faktura i zakaz odliczania VAT

Sprawa dotyczyła rozliczeń z tytułu VAT za grudzień 2006 r. Wcześniej spór dotyczył też kilku innych miesięcy tego samego roku, ale odpowiednie postępowania zostały umorzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Pozostał więc tylko spór dotyczący grudnia.

Skarżący podatnik jest przedsiębiorcą, który wykonywał roboty budowlane na rzecz jednostek publicznych, przede wszystkim – wodociągów gminnych. Jak ustaliły organy podatkowe, w grudniu 2006 r. przyjął fakturę VAT od rzekomego podwykonawcy, która – w istocie – nie dokumentowała żadnej rzeczywistej transakcji, a następnie odliczył podatek naliczony, jaki z tej faktury wynikał.

Odliczenie zostało zakwestionowane na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentu (faktury, faktury korygującej lub dokumentu celnego) stwierdzającego czynności, które nie zostały dokonane. Późniejszy spór dotyczył kwestii dowodowych oraz zasad przedawniania się zobowiązań podatkowych.

Podyskutuj o tym na naszym FORUM

Odmowa przesłuchania świadka i kwestia przedawnienia

Organy podatkowe ustaliły, że wspomniany rzekomy podwykonawca „trudnił się” wystawianiem pustych faktur i w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. wystawił takich faktur kilkadziesiąt. Na tę okoliczność przesłuchano samego podatnika, jak też jego pracowników. Sam podatnik utrzymywał, że podwykonawca wykonywał jakieś roboty, ale nie pamiętał ich szczegółowego zakresu. Zauważył też, że zapłacił kwotę widniejącą na spornej fakturze, więc nie widział przeszkód, by odliczyć podatek naliczony. Poza tym w toku postępowania złożył wniosek o przesłuchanie podwykonawcy. Jego zdaniem przesłuchanie pomogłoby ustalić stan faktyczny w sposób prawidłowy.

Organy podatkowe zakończyły postępowanie dowodowe bez wspomnianego przesłuchania, a następnie wydały decyzję, w której wykluczyły sporną fakturę z rachunku podatkowego i wymierzyły podatnikowi zaległość w VAT.

Podatnik nie zgodził się z decyzją i zaskarżył ją do sądu administracyjnego (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie). W skardze podniósł dwa zarzuty. Pierwszy dotyczył naruszenia przepisów proceduralnych. Naruszenie miało polegać na odmowie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu czyli przesłuchania podwykonawcy. Poza tym podatnik utrzymywał, że decyzja wymiarowa została wydana po upływie terminu przedawnienia i dlatego postępowanie powinno być umorzone (zgodnie z art. 70 §1 Ordynacji podatkowej zobowiązania z tytułu VAT przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku).

Wszczęcie postępowania karnego zawiesza przedawnienie

W postępowaniu sądowym organy podatkowe replikowały, że nie doszło do przedawnienia, bowiem przed upływem pięcioletniego terminu zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie zaległego zobowiązania, a podatnik został o tym powiadomiony. Przedstawiciele fiskusa twierdzili więc, że zanim sporne zobowiązanie zdążyło się przedawnić, doszło do zawieszenia biegu przedawnienia – zgodnie z art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zwracamy przy tym uwagę, że powołany powyżej przepis był przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego pod kątem zgodności z Konstytucją. W wyroku z 17 lipca 2012 r. (sygn. P 30/11) Trybunał orzekł, że do osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia nie wystarczy – jak sugeruje brzmienie 70 §6 pkt 1 – samo wszczęcie postępowania karnego. Dodatkowo podatnik musi być o tym wszczęciu powiadomiony.

Podatnik, którego dotyczyła opisywana sprawa, przyznawał, że został powiadomiony o wszczęciu postępowania, ale uważał, że powiadomiono go w niewłaściwy sposób. Zwracał uwagę, że nie doręczono mu postanowienia o wszczęciu postępowania, a jedynie inne pismo, w którym to postanowienie zostało wspomniane.

Faktura pro forma nie jest podstawą do odliczenia VAT

Powiadomienie było prawidłowe

W związku z powyższym, przed wydaniem wyroku sąd musiał rozważyć dwa zarzuty podatnika: jeden w sprawie przedawnienia i drugi w sprawie odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu w postaci przesłuchania świadka. Po rozważeniu sprawy sąd uznał, że żaden z tych zarzutów nie uzasadniał uchylenia decyzji. Dlatego oddalił skargę podatnika.

Dla kwestii przedawnienia kluczowa była forma powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego. Sąd uznał, że postępowanie organów podatkowych było prawidłowe. Przyznał co prawda, że podatnikowi nie doręczono postanowienia o wszczęciu postępowania karnego, ale wspomniane przez podatnika „inne pismo” było całkowicie wystarczające. Sędzia Ewa Michna, która wygłaszała ustne uzasadnienie wyroku, zauważyła, że owo „inne pismo” to powiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia, w którym informowano podatnika, że przyczyną zawieszenia jest  postanowienie o wszczęciu postępowania karnego. W ten sposób organy podatkowe uczyniły zadość wymogom, jakie postawił Trybunał Konstytucyjny w wyroku dotyczącym działania art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Trzeba bowiem zauważyć, że głównym motywem wydania tego wyroku było wyeliminowanie sytuacji, w których bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, ale podatnik o tym nie wie. W przedstawianej sprawie nic podobnego nie nastąpiło: organy podatkowe z góry powiadomiły skarżącego, że termin przedawnienia nie biegnie i wyjaśniły powody jego zawieszenia.

Sąd nie pochwala, ale nie uchyla

Jak stwierdziła sędzia Michna, odmowa przeprowadzenia przesłuchania także nie mogła być powodem uchylenia decyzji. Sędzia przyznała, że „sąd nie pochwala” tego zaniechania, ale zarazem uznała, że nie doszło do naruszenia zasad postępowania, które mogłoby wpłynąć na wynik sprawy. Przede wszystkim organy podatkowe przeprowadziły szereg innych dowodów – takich jak przesłuchanie samego podatnika oraz jego pracowników. Wspomniane dowody pozwoliły ustalić ponad wszelką wątpliwość, że rzekomy podwykonawca nie wykonał żadnych robót na rzecz podatnika, więc sporna faktura nie dokumentowała rzeczywistej transakcji.

Sąd zwrócił też uwagę, że wniosek o przeprowadzenie przesłuchania podwykonawcy nie miał żadnej tezy dowodowej. Biorąc pod uwagę wszystkie wymienione okoliczności, można było stwierdzić, że ewentualne przeprowadzenie wnioskowanego dowodu – nie wniosłoby do sprawy niczego istotnego.

Piotr Kaim, doradca podatkowy