Faktura korygująca a zakończenie działalności gospodarczej

Czy można wystawić fakturę korygującą gdy nabywca lub sprzedawca zakończył działalność gospodarczą?

Organy podatkowe reprezentują inne stanowisko w stosunku do korekt wystawianych na rzecz podmiotu, który zlikwidował działalność, a inne do przypadków, gdy to korektę ma wystawić taki podmiot.

Wystawienie faktury korygującej na rzecz nabywcy, który zlikwidował działalność

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają żadnych szczególnych unormowań w zakresie wystawiania faktur korygujących na rzecz nabywców, którzy zakończyli prowadzenie działalności gospodarczej. Na pewno nie zabraniają ich wystawienia. Istotą faktur korygujących jest taka zmiana faktur pierwotnych, aby dokumentowały one rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, stanowiąc o prawidłowym rozliczeniu poszczególnych czynności. Tym samym jeżeli po sporządzeniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na jej treść bądź okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, sprzedawca jest uprawniony do jej odpowiedniej zmiany, bez względu na status nabywcy w chwili sporządzania korekty. Oznacza to, że pomimo likwidacji przedsiębiorstwa nabywcy, jeżeli wystąpią przypadki, o których mowa w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT (zob. tabelę), sprzedawca będzie uprawniony do sporządzenia stosownej faktury korygującej.

Przypadki, gdy można wystawić fakturę korygującą

Ważne
Pomimo likwidacji przedsiębiorstwa nabywcy, jeżeli wystąpią przypadki, o których mowa w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, sprzedawca będzie uprawniony do sporządzenia faktury korygującej.

Stanowisko takie potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 sierpnia 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.374.2020.2.KO), w sytuacji gdy nabywca, na rzecz którego sprzedawca chciał wystawić fakturę korygującą, nie prowadził już działalności gospodarczej, stwierdzono:
"W odniesieniu do wystawianej przez Wnioskodawcę faktury, która zawierała błędne dane nabywcy oraz nieprawidłową stawkę podatku VAT należy wskazać, iż Wnioskodawca zobowiązany jest do skorygowania błędów za pomocą faktury korygującej. Faktura ma odzwierciedlać prawdziwe zdarzenie gospodarcze, zatem nie można uznać za prawidłową takiej faktury, która wskazuje co prawda zaistniałe zdarzenie gospodarcze, ale jednocześnie błędnie wskazuje podmioty pomiędzy, którymi to zdarzenie wystąpiło oraz zawiera nieprawidłową stawkę podatku. (…) Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że jeżeli Wnioskodawca na fakturze nr … z dnia 8 czerwca 2018 r. wskazał błędne dane nabywcy oraz zastosował błędną stawkę podatku VAT to powinien wystawić fakturę korygującą do ww. faktury, na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT."

Uzgodnienie z nabywcą warunków korekty "in minus"

W przypadku zlikwidowania działalności problematyczne może być jednak uzgodnienie z nabywcą lub usługobiorcą, który zakończył już prowadzenie działalności gospodarczej, nowych warunków rozliczenia danej transakcji. Działanie takie, zgodnie z nowym brzmieniem art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, jest natomiast warunkiem obniżenia kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej. Według wskazanego przepisu, w przypadkach, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1-3, tj.:

• udzielenia po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen,
• zwrotu towarów lub opakowań,
• zwrotu nabywcy całość lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło

- obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą.
Warunkiem dokonania korekty za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą, jest, aby z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynikało, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej, oraz aby warunki te zostały spełnione. Ponadto faktura korygująca musi być zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada takiej dokumentacji, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Ważne
Aby w miesiącu, w którym wystawiono fakturę korygującą, sprzedawca mógł ją rozliczyć, musi posiadać dokumentację, z której wynika uzgodnienie z nabywcą warunków korekty i ich spełnienie.

Reguły te stosuje się odpowiednio w razie stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy o VAT).

W nowym brzmieniu art. 29a ust. 13 ustawy o VAT nie sprecyzowano formy, w jakiej potwierdzenie dokonanych uzgodnień z kontrahentem i ich spełnienia powinno być realizowane. Zasady wprowadzone od 1 stycznia 2021 r. umożliwiają jednak stronom transakcji bardziej swobodne kształtowanie formy dokumentacji. Nie jest już konieczne tworzenie dodatkowych dowodów potwierdzających odbiór korekty przez nabywcę. Sprzedawca może bowiem wykorzystać dokumentację, która sporządzana jest standardowo w praktyce działalności gospodarczej. Skoro ustawodawca nie precyzuje konkretnej formy potwierdzenia dokonania i spełnienia uzgodnień między kontrahentami, dopuszczalne jest zastosowanie dowolnej formy, która wypełnia normy wskazanego przepisu.

Przykładowo może być to korespondencja handlowa z kontrahentem, w tym oczywiście również ta realizowana w formie elektronicznej. Faktu dokonania wymaganych uzgodnień i ich spełnienia będą dowodziły również potwierdzenia rozliczeń finansowych między kontrahentami, z których wynika, że obie strony transakcji akceptują jej warunki wynikające ze sporządzonej faktury korygującej. Konieczne jest, aby faktura korygująca każdorazowo została wystawiona zgodnie z tymi uzgodnieniami.

Ważne
Wystawienie korekty "in minus" na rzecz podmiotu, który zlikwidował działalność, nie zwalnia sprzedawcy z obowiązku zgromadzenia odpowiedniej dokumentacji potwierdzającej prawo do rozliczenia korekty.

Dokonanie wymaganych uzgodnień i potwierdzenie spełnienia warunków korekty, w przypadku nabywców lub usługobiorców, którzy zakończyli już prowadzenie działalności gospodarczej, może być kłopotliwe. Niemniej jednak dla skutecznego obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego jest ono niezbędne.

W przypadku pozostałych faktur takie uzgodnienie nie jest konieczne.

Rozliczanie korekt na starych zasadach

Na mocy przepisów przejściowych, zawartych w art. 13 ustawy z 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, w przypadku dokonania odpowiednich ustaleń między kontrahentami stare zasady rozliczeń, tj. na podstawie potwierdzeń odbioru, mogą być jednak stosowane do 31 grudnia 2021. Wybór stosowania dotychczasowych przepisów powinien być uzgodniony na piśmie między dostawcą towarów lub świadczącym usługi a ich nabywcą przed wystawieniem pierwszej faktury korygującej w roku 2021 (art. 13 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej). Można z niego zrezygnować, jednak nie wcześniej niż po upływie 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym dokonano tego wyboru.

Jeśli takie uzgodnienie podpiszemy, korektę możemy rozliczyć tylko na podstawie potwierdzenia jej odbioru. Może być ono realizowane generalnie w dowolnej formie, zarówno poprzez tradycyjny podpis na korekcie, uzyskanie potwierdzenia odebrania przesyłki pocztowej bądź kurierskiej przez nabywcę, oświadczenie nabywcy o otrzymaniu korekty, jak również przez różnego typu formy potwierdzeń elektronicznych.

Wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę, który zlikwidował działalność

Jak wskazano na wstępie, zdarzenie skutkujące potrzebą sporządzenia faktury korygującej może wystąpić również u sprzedawcy, który zlikwidował działalność gospodarczą. W takich przypadkach organy podatkowe argumentują, że podmiot, który zlikwidował działalność gospodarczą, nie jest już podatnikiem VAT. W konsekwencji nie jest uprawniony do wystawiania faktur oraz faktur korygujących.
W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lutego 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-3.4012.3.2019.1.MS) stwierdzono:
(…) do wystawienia faktury korygującej uprawnieni są wyłącznie podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy. Z uwagi na fakt, iż faktura korygująca ma moc faktury VAT i pod każdym względem traktuje się ją jako zwykłą fakturę VAT, podmiotem uprawnionym do jej wystawienia jest wyłącznie podmiot zarejestrowany jako "podatnik VAT czynny".

W konsekwencji uznano, że podmiot, który:
(…) zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej i został wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych (…) utracił status podmiotu uprawnionego do wystawiania faktur VAT i odpowiednio faktur korygujących, tym samym nie jest zobowiązany i uprawniony do wystawienia faktury korygującej, o której mowa w art. 106j i następne ustawy o VAT.

Taka mocno restrykcyjna wykładnia przepisów ustawy może być niekorzystna zarówno dla podmiotów, które zamierzały wystawić odpowiednią korektę, jak i dla nabywców chcących dokonać prawidłowego rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług.

Przykład
Przedsiębiorca, dokonując opodatkowania sprzedaży nieruchomości, zastosował stawkę 23%, podczas gdy właściwe dla tej transakcji było zwolnienie z VAT. Po sprzedaży sprzedawca zlikwidował działalność gospodarczą. Pomimo dostrzeżenia błędu nie jest już uprawniony do wystawienia faktury korygującej. Efektem tego błędu będzie natomiast wyłączenie prawa nabywcy do odliczenia kwoty podatku naliczonego na podstawie tak sporządzonej faktury. Zastosowanie znajdują wtedy przepisy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Tym samym, jeżeli dana czynność nie podlega podatkowi od towarów i usług lub korzysta ze zwolnienia od podatku, a sprzedawca pomimo tego dokona jej opodatkowania, nabywcy nie przysługuje prawo do odliczenia VAT na podstawie błędnie sporządzonej faktury.

W orzecznictwie sądowym prezentowane jest jednak stanowisko odmienne. Można wskazać tutaj na wyrok WSA w Gliwicach z 25 października 2016 r. (sygn. akt III SA/Gl 360/16), w którym sąd uznał prawo podatnika do sporządzania faktur korygujących oraz składania deklaracji korygujących dla podatku od towarów i usług już po zakończeniu działalności gospodarczej. Zdaniem sądu podatnikowi składającemu korektę deklaracji VAT po zakończeniu działalności gospodarczej należy przypisać taki sam status, jaki miał w okresie, którego dotyczy korekta. Wyrok odnosił się wprawdzie zasadniczo do prawa złożenia korekty deklaracji VAT po zakończeniu działalności gospodarczej, jednak skład orzekający, powołując się na prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 28 maja 2014 r. (sygn. akt SA/Gd 328/14), stwierdził, że:
(…) wykreślenie z rejestru podatników czynnych VAT nie jest uzasadnieniem dla pozbawienia podmiotu będącego stroną prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7, ani dla odmawiania mu prawa do sporządzenia korekty faktury.

Stanowisko zawarte w cytowanym orzeczeniu potwierdził NSA w wyroku z 6 marca 2019 r. (sygn. akt I FSK 209/17). Zdaniem sądu:
(…) status danego podmiotu jako podatnika, który zamierza skorzystać z prawa, o którym mowa w art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, do dokonania korekty uprzednio zadeklarowanego zobowiązania podatkowego, czyli wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego podatku (art. 5 Ordynacji podatkowej), należy ustalać według momentu powstania obowiązku podatkowego, a nie czasu składania korekty deklaracji, w której wcześniej skonkretyzował ten obowiązek dokonując samoobliczenia zobowiązania podatkowego. W związku z tym w przypadkach, w których zobowiązanie podatkowe, tak jak w podatku od towarów i usług, powstaje z mocy prawa, a podatnik ma obowiązek samoobliczania zobowiązania poprzez złożenie deklaracji (art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej) prawo podatnika do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji (…) może być przez niego realizowane do momentu przedawnienia tego zobowiązania.

NSA argumentował ponadto, że organ podatkowy, który ma możliwość określenia byłemu podatnikowi, przed upływem terminu przedawnienia, prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, doprowadzając w efekcie do właściwego wykonania obowiązku podatkowego, nie może pozbawiać tego podatnika prawa do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji na podstawie art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ważne
Zdaniem sądów sprzedawca może wystawić fakturę korygującą również, gdy zlikwidował działalność, pod warunkiem że zobowiązanie się nie przedawniło.

Pomimo prezentowanych orzeczeń stanowisko organów podatkowych w zakresie możliwości sporządzania faktur korygujących po zakończeniu działalności gospodarczej pozostaje niezmienne. Organy podatkowe odmawiają takiego prawa. Jego wyegzekwowanie wiązałoby się zapewne z koniecznością skierowania sprawy na drogę sądową, co ma racjonalne uzasadnienie jedynie w przypadku ewentualnych korekt opiewających na znaczne wartości. Dlatego jeszcze przed zakończeniem działalności gospodarczej warto przejrzeć dokumentację księgową firmy i sprawdzić, czy nie występują sytuacje, które wymagałyby sporządzenia stosownych faktur korygujących.

Podstawa prawna:

• art. 29a ust. 10 pkt 1-3, ust. 13 i 14, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz art. 106j ust. 1, 2 i 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 802

• art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2020 r. poz. 2419

Powołane orzeczenia sądów:

• wyrok NSA z 6 marca 2019 r. (sygn. akt I FSK 209/17)

• wyrok WSA w Gliwicach z 25 października 2016 r. (sygn. akt III SA/Gl 360/16)

Powołane interpretacje podatkowe:

• pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lutego 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-3.4012.3.2019.1.MS)

• pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 sierpnia 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.374.2020.2.KO)

Ewa Kowalska, Ekspert w zakresie VAT