Kiedy można skorzystać z ulgi za złe długi, gdy nie wiadomo, czy kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT

Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. Wynika to z tzw. zasady memoriałowej zapłaty podatku VAT. Polega ona na tym, że w momencie gdy zaszło zdarzenie podlegające opodatkowaniu, podatek staje się należny i wymagalny względem fiskusa.

Nie ma znaczenia dla celów poboru VAT kwestia, czy podatnik otrzymał zapłatę za dostarczony nabywcy towar lub wykonaną na jego rzecz usługę. Takie nieuregulowane wierzytelności określa się w literaturze mianem „złych długów”.

Ustawodawca wprowadził jednakże regulację prawną pozwalającą na zminimalizowanie negatywnych skutków jakie powstają dla sprzedawcy, w sytuacji gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę. Mowa tu o instytucji noszącej nazwę „ulga za złe długi”.

Polecamy: serwis Koszty

Polecamy: serwis Podatki osobiste

Pod nazwą tą kryje się możliwość skorygowania wykazanego z fakturze sprzedaży podatku należnego VAT. Możliwość ta przysługuje w sytuacji, gdy nabywca towaru/usługi nie uiścił na rzecz sprzedawcy kwoty na jaką opiewa ta faktura.

Korekta jest dokonywana poprzez pomniejszenie bieżącego podatku należnego. Korekty można dokonać w sytuacji, gdy wierzytelność jakiej dochodzimy jest uprawdopodobniona. Podatnik może uznać wierzytelność za uprawdopodobnioną wyłącznie w sytuacji gdy nie została ona uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zatem zasadniczą przesłanką, która de facto umożliwia dokonanie korekty jest nieuregulowanie wierzytelności przez kontrahenta w przeciągu 180 dni od dnia wymagalnej zapłaty określonej w umowie bądź na fakturze.

Warunki skorzystania z „ulgi za złe długi”...

Poza samą kwestią braku zapłaty za fakturę ustawodawca przewidział katalog warunków, jakie Podatnik winien spełnić w celu dokonania przedmiotowej korekty. I tak, skorzystanie z uprawnienia do korekty podatku należnego może dotyczyć sytuacji, gdy:
- dostawa towaru lub świadczenie usług była dokonana na rzecz podatnika, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
- wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
- wierzytelności nie zostały zbyte;
- wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
- od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata licząc od końca roku w którym została wystawiona;
- pomiędzy dłużnikiem, a wierzycielem nie istnieje związek (rodzinny do drugiego stopnia, przysposobienia, kapitałowy – co najmniej 5% praw głosu w posiadaniu bezpośrednim lub pośrednim, majątkowy).

Dodatkowo, poszkodowany podatnik winien zawiadomić dłużnika o zamiarze dokonania takiej korekty. W sytuacji gdy dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie ureguluje należności w jakiejkolwiek formie, podatnik może dokonać korekty w rozliczeniu za okres, w którym upłynął termin 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia przez dłużnika, z tym, że nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego.

Podatnicy VAT czynni

Jak wskazano powyżej, zarówno wierzyciel jak i dłużnik na dzień dokonania korekty muszą być podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

Ze względu na fakt, że tylko podatnicy VAT czynni mogą dokonywać korekty, zastosowanie ulgi wymaga posiadania odpowiedniego statusu po stronie wierzyciela (sprzedawcy) i dłużnika (nabywcy) w dniu dokonywania korekty.

Wierzyciel musi więc mieć pewność, że na dzień dokonania korekty jego kontrahent jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W praktyce oznacza to, że powinien zwrócić się z wnioskiem o udzielenie informacji czy dłużnik pozostaje podatnikiem VAT czynnym do właściwego miejscowo dla dłużnika naczelnika urzędu skarbowego.

Jeśli z powziętych informacji wynikać będzie, że dłużnik utracił status czynnego podatnika VAT dokonanie korekty nie będzie możliwe.

Polecamy: Limity ulg i odliczeń w PIT

Wątpliwości budzi kwestia jak rozumieć zapis „na dzień dokonania korekty”. Status dłużnika badany jest przed podjęciem decyzji o dokonaniu korekty i jednocześnie dłużnik ma informacje, że wierzyciel ma zamiar dokonać korekty.

A zatem pojawia się problem, czy wierzyciel będzie uprawniony do dokonania korekty, w sytuacji gdy dłużnik po otrzymaniu informacji o zamiarze skorzystania z ulgi (a zatem jeszcze przed dokonaniem korekty) zmieni status podatkowy i nie będzie czynnym podatnikiem VAT.

Posługując się wykładnią literalną brzmienia przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, należy stwierdzić wyraźnie, że status dłużnika jako podatnika czynnego VAT musi być ściśle określony na dzień składania przez wierzyciela korekty deklaracji VAT-7. Wynika z tego, że utrata przez dłużnika statusu podatnika VAT czynnego, która nastąpi przed dniem złożenia korekty, wyklucza możliwość dokonania korekty przez wierzyciela.

Spółka A wykonała usługę na rzecz Spółki B. Spółka B nie uiściła należności za otrzymaną usługę. Ze względu na fakt iż upłynął 180-dniowy termin od upływu terminu płatności (a zatem nieściągalność została uprawdopodobniona) Spółka A postanowiła skorzystać z ulgi na złe długi. W tym celu złożyła wniosek o udzielenie informacji do właściwego urzędu skarbowego, z pytaniem czy Spółka B jest czynnym podatnikiem VAT. Dnia 5 lutego 2010 r. Spółka A otrzymała odpowiedź potwierdzającą status Spółki B jako podatnika VAT czynnego. Dnia 27 lutego 2010 r. Spółka dokonała korekty deklaracji VAT-7. Jednak okazało się, że dnia 15 lutego 2010 r. Spółka B utraciła status czynnego podatnika VAT. W wyniku powyższego dokonanie korekty było niedopuszczalne, ze względu na brak spełnienia warunku rejestracji dłużnika jako czynnego podatnika VAT.

Problem ten budzi wiele wątpliwości. Niektóre organy podatkowe stwierdzają wprawdzie, że należy odejść od wykładni literalnej wyżej analizowanego przepisu, a przez dzień dokonania korekty rozumieć należy „dzień sporządzenia odpowiedniego dokumentu wewnętrznego” (postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 5 listopada 2007 r., sygn. 1471/VUR1/443-106/4/07/MO). Jednakże powyższego nie można wywieść wprost z ustawy, a wykładnia gramatyczna jest podstawowym sposobem interpretacji przepisów.

Co gdy są spełnione warunki a jeszcze brak zaświadczenia

Zastanowić się również należy co zrobić w sytuacji, gdy gdy wierzyciel spełnił już wszystkie warunki uprawniające do skorzystania z ulgi za złe długi, ale nie ma jeszcze zaświadczenia z urzędu skarbowego, że dłużnik jest podatnikiem VAT czynnym.

Podatnicy mają wówczas wątpliwości czy tracą w ogóle prawo do skorygowania podatku należnego czy też może przechodzi ono na następne okresy rozliczeniowe (miesiące/kwartały).

W styczniu 2010 r. Spółka dokonała sprzedaży 100 t. cementu. Kontrahent do lipca 2010 r. nie uregulował należności za towar. Spółka zamierza skorzystać z instytucji ulgi za złe długi. Spółka w miesiącu sierpniu 2010 r. praktycznie wszystkie przesłanki uprawniające do skorzystania z ulgi (zawiadomiła kontrahenta, jest pewna, iż upłynął okres 180 dni od daty upływu terminu zapłaty za towar, upłynął również termin 14 dni od zawiadomienia dłużnika o planowanej korekcie). Spółka nie otrzymała jednakże jeszcze zaświadczenia z urzędu skarbowego wskazującego czy kontrahent jest jeszcze obecnie czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Czy ma prawo do skorygowania podatku należnego w rozliczeniu za sierpień 2010 r. czy też może powinna poczekać i korekty dokonać w rozliczeniu za kolejne miesiące (wrzesień, październik 2010 r.)?

Odpowiadając na tą wątpliwość wskazać należy, iż zgodnie z art. 89a ust. 3 w zw. z ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, korekta podatku należnego z tytułu ulgi za złe długi może nastąpić w deklaracji za miesiąc/kwartał, w którym upłynął termin 14 dni na uregulowanie zaległości przez dłużnika (liczony od dnia odebrania przez niego pisma wierzyciela).

Ustawodawca przewiduje, że korekty można dokonać w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin 14-dniowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru zawiadomienia przez dłużnika.

To w gruncie rzeczy oznacza, że mamy do czynienia z dwoma różnymi okresami rozliczeniowymi, w których korekta może być dokonana, a to, który z tych okresów znajdzie w konkretnej sytuacji podatnika, uzależnione jest od terminu, w którym podatnik-wierzyciel uzyska potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia o zamiarze dokonania korekty. Ustawodawca nie tworzy żadnej alternatywy - wierzyciel może dokonać korekty podatku należnego jedynie w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał potwierdzenie odbioru zawiadomienia przez dłużnika, przy czym może to się stać nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym upłynął termin 14-dniowy, o którym mowa powyżej.

Użycie sformułowania „może nastąpić” należy rozumieć jako możliwość dokonania korekty stworzoną przez ustawodawcę podatnikowi, a nie możliwość dokonania korekty także w późniejszych okresach rozliczeniowych. Jeżeli podatnik nie dokona korekty w rozliczeniu za wskazane w omawianym przepisie okresy - nie może jej dokonać w okresach późniejszych.

Podatnik może jednak, w razie niewykorzystania tej możliwości, powrócić w późniejszym czasie do rozliczenia za okres uprawniający do skorzystania z ulgi i stosownie je skorygować.

Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 81 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Podatnicy mogą więc w opisanej powyżej sytuacji dokonać 2 rzeczy:
1. zaryzykować i ująć „ulgę” w bieżącym rozliczeniu za sierpień 2010 r. (jednakże ewentualny brak rejestracji kontrahenta będzie powodował konieczność skorygowania deklaracji i uiszczenia odsetek za zwłokę – wykażemy bowiem zobowiązanie niższe niż należne),
2. poczekać na zaświadczenie wydane przez organ podatkowy i wówczas skorygować deklarację za miesiąc sierpień 2010 r.