Odliczenie VAT od usług noclegowych i gastronomicznych jest niemożliwe

Zobacz: Przewodnik po zmianach przepisów 2014/2015

Podatki 2015 - komplet

Dokonując oceny przepisów krajowych należy stwierdzić, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nie wykracza poza zakres dopuszczalny na mocy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 112. Omawiane przepisy nie stanowią również środka o charakterze ogólnym ponieważ precyzują, że tylko i wyłącznie usługi noclegowe i gastronomiczne nie dają prawa do odliczenia VAT. Należy uznać, że Polska miała prawo utrzymać wspomniane ograniczenie w oparciu o powołane przepisy dyrektyw.

Tak uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 28 września 2012 r. (sygn. I/SA Wr/854/12).

500 pytań o VAT - odpowiedzi z interpretacjami MF

Szkolenia z noclegiem i wyżywieniem

Sprawa dotyczyła spółki świadczącej usługi szkoleniowe. Spółka, jako organizator szkoleń, zapewniała ich uczestnikom w razie potrzeby wyżywienie i nocleg, stanowiące składnik kompleksowej usługi szkoleniowej, za którą spółka wystawiała następnie fakturę VAT z 23% stawką podatku.

Jaka stawka VAT na usługi gastronomiczne i cateringowe?

W związku z powyższym spółka zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem o interpretację, w którym zapytała,  czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług hotelowych oraz gastronomicznych na potrzeby świadczonych usług szkoleniowych?

Zdaniem spółki, ma ona prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z zakupem usług gastronomicznych i hotelarskich. Spółka wskazała, że usługi te są wykorzystywane bezpośrednio do wykonywania usług opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka podkreśliła, że ograniczenie jej prawa do odliczenia stanowiłoby naruszenie fundamentalnej zasady neutralności VAT.

Organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Nie można odliczyć VAT od usług noclegowych i gastronomicznych

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej dyrektor IS stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie przesłanki pozytywne  jak i nie wystąpią sytuacje, które wyłączają prawa do odliczenia.

Organ wskazał, ze prawo do odliczenia ma tylko czynny podatnik VAT i tylko w przypadku ścisłego powiązania zakupu z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Jednakże w ocenie organu zachodzi w powyższej sprawie przeszkoda wynikająca z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT, która wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia usług noclegowych i gastronomicznych.

Spółka nie zgodziła się z argumentacją organu podatkowego i po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżyła wydaną interpretację do sądu.

Po rozpoznaniu sprawy sąd uznał skargę spółki za bezpodstawną i oddalił ją. W uzasadnieniu przychylił się do argumentacji organu podatkowego oraz wskazał na przepisy prawa unijnego. Sąd podkreślił, iż zgodnie z art. 176 Dyrektywy 112 Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT.

Sąd wskazał, że w żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne.

Ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego

Sąd dodał, iż dokonując oceny przepisów krajowych należy stwierdzić, że ograniczenie prawa do odliczenia VAT wynikające ze wskazanych przepisów nie wykracza poza zakres dopuszczalny na mocy art. 17 ust. 6 VI dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 112.

Omawiane przepisy nie stanowią również środka o charakterze ogólnym albowiem precyzują, że tylko i wyłącznie usługi noclegowe i gastronomiczne nie dają prawa do odliczenia VAT. Należy uznać, że Polska miała prawo utrzymać wspomniane ograniczenie w oparciu o powołane przepisy Dyrektywy.

Wątpliwości zostają - komentarz eksperta

Komentowany wyrok, pomimo szerokiego sięgania do prawa unijnego i dorobku ETS, nie rozwiązuje wszystkich wątpliwości związanych z funkcjonowaniem przepisów uniemożliwiających odliczenie VAT przy nabyciu usług hotelowych i gastronomicznych związanych z działalnością podatnika.

W komentowanym wyroku, pomimo powołania przez Sąd licznych wyroków ETS oraz przepisów unijnych, brakuje bezpośredniego przełożenia prawa unijnego na okoliczności faktyczne przedstawione przez spółkę w zaskarżonej interpretacji.

Czy wydatki na usługi gastronomiczne można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów

Sąd słusznie wskazał, iż możliwość odstępstwa od podstawowej zasady podatku VAT, jaką jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 176 Dyrektywy 112. Zgodnie z tą regulacją, odliczenie VAT nie przysługuje w odniesieniu do wydatków poniesionych na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne.

Co więcej, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Polska skorzystała z tego prawa, gdyż przed dniem 1 maja 2004 r. w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) funkcjonowały przepisy uniemożliwiające odliczenie VAT od usług noclegowych i gastronomicznych.

Nie wolno odliczyć VAT z nieprawidłowej faktury

W treści uzasadnienia Sąd przytoczył również tezę z wyroku ETS w sprawie C-395/09 (Oasis East Sp. z o.o.) wskazując, iż uprawnienie do ograniczenia prawa do odliczenia w zakresie wydatków na rozrywkę, reprezentację i towary luksusowe (wynikające z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy) nie stanowi nieograniczonego upoważnienia do dyskrecjonalnego wyłączenia prawa do odliczenia VAT w zakresie wszystkich towarów i usług.

Tym samym uprawnienie to nie obejmuje zatem ogólnych wyłączeń i nie zwalnia państw członkowskich z obowiązku dostatecznego określenia towarów i usług, dla których jest wyłączone prawo do odliczenia (sprawy: C-305/97, C-434/03, C-489/09).

W kontekście szeroko powoływanego przez Sąd orzecznictwa ETS w zakresie braku uprawnień państw członkowskich do stosowania ogólnych wyłączeń prawa do odliczenia podatku można się zastanowić, czy nie istnieją argumenty przemawiające za uznaniem, iż ograniczenie prawa do odliczenia VAT od usług hotelowych i gastronomicznych ma właśnie charakter ogólny.

Odliczenie VAT od usług cateringowych, nabywanych na potrzeby imprez integracyjnych

W ocenie Sądu, przepisy ograniczające prawo do odliczenia sformułowane są na tyle precyzyjnie, iż nie można przypisać im charakteru ogólnego. W rezultacie, obowiązujące ograniczenie prawa do odliczenia VAT od usług hotelowych i gastronomicznych nie wykracza poza zakres dopuszczalny na mocy art. 176 Dyrektywy 112. Sąd w uzasadnieniu do komentowanego wyroku nie rozwinął jednak argumentacji w powyższym zakresie, ograniczając się jedynie do przedstawienia własnego stanowiska.

Podsumowując, komentowane orzeczenie, pomimo częstych odwołań do prawa unijnego i wyroków ETS nie wyczerpuje w pełni wątpliwości związanych z zasadami funkcjonowania w Ustawie o VAT przepisów uniemożliwiających odliczenie VAT od związanych z działalnością gospodarczą wydatków na usługi hotelowe i gastronomiczne.

Podyskutuj o tym na naszym FORUM

Komentarz: Krzysztof Ugolik, starszy konsultant w Zespole ds. Podatków Pośrednich działu prawno-podatkowego PwC

Opracowanie opisu orzeczenia: Aleksandra Brzezińska, konsultant w  Zespole Zarządzania Wiedzą działu prawno-podatkowego PwC