Nadużycie prawa przez podatnika VAT - brak prawa do odliczenia podatku

Stan faktyczny - dostawy, usługi, kary umowne

W trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że na podstawie kilku umów o świadczenie usług i dostawy towarów podatnik dostarczał na rzecz innych spółek surowiec, prowadził księgi handlowe, świadczył usługi handlowe, informatyczne, monitoringu, najmu samochodów oraz dzierżawił zakład produkcyjny. Podatnik zmienił zawarte umowy, podwyższając kary umowne w razie ich rozwiązania.

Po kilku miesiącach umowy zostały rozwiązane i podatnik zażądał od spółek zapłaty kar umownych określonych w tych umowach (po ich aneksowaniu). Spółki zobowiązane do zapłaty dokonały na rzecz podatnika odpłatnej dostawy nieruchomości, maszyn i urządzeń. Zapłata za nabyte środki trwałe nastąpiła poprzez potrącenie wierzytelności przysługujących podatnikowi powstałych na skutek kar umownych i odszkodowań naliczonych tym podmiotom w wyniku wypowiedzenia umów.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że zawarte umowy i wynikające z ich tytułu kary pieniężne oraz odszkodowania miały na celu wyłącznie wygenerowanie wierzytelności skompensowanych następnie z zobowiązaniami wynikającymi z faktur VAT wystawionych przez powiązane spółki, przez co stworzono pozory dokonania zapłaty za nabyte środki trwałe. W konsekwencji umowy te posłużyły do wygenerowania podatku naliczonego przypadającego podatnikowi z tytułu otrzymanych faktur VAT.

Biuletyn VAT

Stanowisko sądu - podatnik nie może odliczyć VAT

Sąd zgodził się z tą argumentacją i odrzucił skargę kasacyjną.

Powyższemu twierdzeniu skargi kasacyjnej przeczy zresztą kolejny nietrafny zarzut wskazujący na naruszenie prawa materialnego poprzez „zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 1 i § 2 K.c. w stanie faktycznym, w którym przepisy te nie mają zastosowania” i odmowę zastosowania art. 86 ust. 1 tej ustawy.

Kwestionując zastosowanie w tej sprawie „art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 1 i § 2 K.c.” Skarżąca strona podnosi, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do stwierdzenia, że skarżąca strona dokonywała czynności prawnych dotkniętych sankcją nieważności, sprzecznych z zasadami współżycia społecznego lub mających na celu obejście ustawy.

Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić, już chociażby z tego powodu, że za prawidłowe w tej sprawie uznano ustalenia faktyczne, z których wynika, że jedynym celem przyjętej przez spółki konstrukcji prawnej było uzyskanie przez Skarżącą nienależnego zwrotu podatku VAT. Ocena materialnoprawna tego ustalenia podpada zaś pod normę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 1 i § 2 K.c.

Wykładni tych przepisów należy niewątpliwe dokonywać – co podnosił również Sąd pierwszej instancji – z uwzględnieniem klauzuli nadużycia prawa.

Samochód w firmie 2015 – multipakiet

Na gruncie podatku od towarów i usług, właśnie normę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 1 i § 2 K.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz powyższej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (por. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i n.).

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności.

Klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 K.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.

Oczywiście organy podatkowe – jak wielokrotnie było akcentowane na gruncie tej sprawy – nie mogą stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, lecz mogą orzec, dla celów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., że w stosunku do danych czynności prawnych ma według nich zastosowanie art. 58 § 2 K.c., co podlega ocenie sądu administracyjnego.

W rozpoznawanej sprawie, podobnie jak np. w sprawie Halifax, sporne transakcje dokonane w ramach zawartych umów, miały charakter rzeczywisty, lecz kompleks umów pomiędzy stronami transakcji został ukształtowany celowo w taki sposób, aby po stronie Skarżącej spółki osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego – co stanowiło ewidentne nadużycie prawa.

500 pytań o VAT - odpowiedzi z interpretacjami MF

5.12. Na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 K.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.

oprac. Joanna Dmowska, ekspert w zakresie VAT, autorka licznych publikacji