Czynności (transakcje) pomocnicze – definicja i wpływ na odliczenie VAT

 Tak wynika z ustnego uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2015 r. (I FSK 473/14).

VAT po zmianach od 1 lipca 2015 r.

Sprawa dotyczyła spółki, która wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedmiotem działalności spółki była sprzedaż i serwis samochodów ciężarowych. W związku z prowadzoną działalnością spółka postanowiła dodatkowo udzielać klientom pożyczek na zakup aut. Pożyczki miały być oprocentowane, a stopa odsetek miała być niższa niż w przypadku korzystania przez klientów z innych źródeł finansowania. Spółka udzielałaby ich sporadycznie (maksymalnie 10 razy w roku) oraz na rzecz wybranych klientów. Podatnik nie był w stanie określić skali przychodu, jaki mógłby z tego tytułu osiągać, ale szacował, że udział przychodów z odsetek pożyczkowych nie przekroczyłby 5%.

Spółka stanęła na stanowisku, iż udzielane przez nią pożyczki będą zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, a osiągnięte z tego tytułu przychody, zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy VAT nie będą musiały być uwzględnione w kalkulacji ewentualnej proporcji odliczenia podatku VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z ówczesnym brzmieniem przywołanego przepisu, w proporcji nie trzeba było uwzględniać czynności o charakterze sporadycznym (aktualnie przepis ten mówi o usługach pomocniczych).

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie zgodził się ze spółką. W treści wniosku o interpretację spółka wyjaśniła, iż w momencie udzielania pożyczek przedmiot takiej działalności (PKD) będzie wpisany zarówno w umowie spółki, jak i Krajowym Rejestrze Sądowym. Organ, odwołując się do tej informacji wskazał, że udzielanie pożyczek będzie w istocie rozszerzeniem działalności podatnika. Ponadto wskazał,  iż podjęcie decyzji o rozszerzeniu działalności gospodarczej o działalność polegającą na udzielaniu pożyczek poprzedzona była – na co wskazała spółka we wniosku o interpretację – szczegółowym zbadaniem rynku pod kątem konkurencyjności podmiotów świadczących podobne usługi, jak i pod kątem zapotrzebowania na tego typu usługi. Tym samym, organ podkreślił, iż okoliczności te jednoznacznie wskazują, że udzielanie pożyczek jest działalnością planowaną, wbudowującą się w ogólne ramy wykonywanej przez spółkę działalności i z założenia czynności te nie będą czynnościami przypadkowymi, incydentalnymi, lecz stanowić będą jeden z rodzajów prowadzonej nią działalności.

Powołując się na wyrok w sprawie C-306/94 Régie dauphinoise, w którym Trybunał Sprawiedliwości UE wyjaśnił, jak należy rozumieć incydentalność w kontekście transakcji finansowych, organ stwierdził, iż udzielanie pożyczek 10 razy w roku i osiąganie z tego tytułu 5% całkowitego obrotu nie przesądza o tym, że czynności te należy uznać za sporadyczne. Za takie bowiem – zdaniem organu – należy uznać czynności, które w pierwszej kolejności nie stanowią stałego elementu wbudowanego w funkcjonowanie działalności podatnika.

Powyższą argumentację organu podzielił też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, a także – po złożeniu przez spółkę skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny, który w ustnym uzasadnieniu potwierdził, iż udzielanie pożyczek przez spółkę stanowić będzie stały element jej działalności. Spółka, dokonując zmiany umowy spółki (ujawnionej w KRS), rozszerzyła przedmiot swojej dotychczasowej działalności o działalność pożyczkową, która stanowić będzie odrębny i samodzielny rodzaj działalności gospodarczej, prowadzony obok działalności w zakresie handlu pojazdami i ich serwisowania.

50 Ściąg Księgowego z aktualizacją online

Problemem brak ustawowej definicji pojęcia transakcji pomocniczych

Stosowanie przepisów pozwalających na pominięcie transakcji pomocniczych w kalkulacji współczynnika odliczenia budzi wiele wątpliwości podatników. Ich źródłem jest zdecydowanie brak legalnej definicji pojęcia transakcji „pomocniczych” (a wcześniej „sporadycznych”). Językowa wykładnia przepisów nie pozwala bowiem w łatwy sposób określić, które z działań podatników można określić mianem pomocniczych. Lukę tę wypełniają jednak liczne orzeczenia zarówno polskich sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości UE.

W celu ustalenia znaczenia analizowanego sformułowania, warto w pierwszej kolejności odwołać się do orzeczeń Trybunał, który wielokrotnie wypowiadał się w kwestii uznania czynności za pomocnicze. Dokonał tego m.in. w sprawach C-306/94 Regie Dauphinoise oraz C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM), na które powoływały się strony sporu w analizowanej sprawie. W pierwszej sprawie, Trybunał uznał, iż za pomocnicze nie można uznać działań, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie podstawowej działalności podatnika

Z kolei w drugim z wyroków, Trybunał odniósł się także do skali obrotów, na który często powołują się podatnicy argumentując istnienie pomocniczego (sporadycznego) charakteru udzielanych przez nich pożyczek argumentując to niewielkim udziałem przychodów z odsetek w całości osiągniętego obrotu. Trybunał zaznaczył bowiem, że sam fakt, iż transakcje finansowe wytworzyły większy dochód niż działalność podstawowa podatnika, nie może powodować sam w sobie, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne. Podsumowując, Trybunał przyjął, iż transakcje sporadyczne to te, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie.

Samochód w firmie 2015 – multipakiet

W kwestii uznania czynności za pomocnicze, odwołując się do ww. orzeczeń Trybunału, wypowiedział się m.in. NSA w wyroku z 24 września 2014 r. (I FSK 1480/13) przyjął, że analizując to zagadnienie przez pryzmat dyrektywy 2006/112/WE posługującej się terminem "czynności pomocnicze" przez czynności incydentalne (sporadyczne), o których mowa w tym przepisie w ówczesnym brzmieniu należy rozumieć czynności, które nie są czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej podatnika. NSA podkreślił, iż w sytuacji, gdy „okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne (pomocnicze) i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne (pomocnicze) będą takie, które z założenia mają być wykonywane, jako element prowadzonej działalności”.

Na podstawie przytoczonego orzecznictwa należy uznać, iż analizowany wyrok wpisuje się w utrwaloną linię orzeczniczą, która mimo iż nie dostarcza definicji działalności pomocniczej w sposób, który eliminowałby wszelkie wątpliwości, to niewątpliwie stanowi wskazówkę dla podatników planujących w toku działalności gospodarczej udzielać pożyczek.

Dominik Lesiak, konsultant w Dziale Prawno-Podatkowym PwC