Należyta staranność jako warunek odliczenia VAT - podstawy prawne

Pojęcie „należytej staranności”

Samo pojęcie „należytej staranności” wypracowane zostało przez Trybunał Sprawiedliwości UE, z którego wyroków, także wydanych w polskich sprawach wysunąć można w zasadzie jeden cel wywodzenia tego pojęcia: ochrona podatników uczciwych (wkręcanych): „jeżeli określone w szóstej dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie wyroki: Optigen i in., C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, EU:C:2006:16, pkt 51, 52, 55; Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 44–46, 60; a także Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 44, 45, 47)”(ostatni „polski” wyrok, z 22.10.2015 r. w sprawie C-277/14).

Odliczenie VAT z faktury od nieuczciwego kontrahenta – wyrok TSUE

Polska praktyka

Niestety ten cel całkowicie wypaczyły polskie organy wywodząc w 100% spraw, niezależnie od towarzyszących okoliczności, iż dany podatnik tej należytej staranności nie dochował. Jak zauważyli przedstawiciele doktryny i praktyki, niezależnie od dokonania czynności zalecanych przez MF, czy NSA, w konkretnej sprawie wymiarowej i tak zawsze okazuje się, że to za „mało”, względnie, iż staranne działania „miały jedynie uwiarygodnić transakcje między tymi spółkami, że porozumienie oraz KW zostały sporządzone post factum dla potrzeb wykazania autentyczności transakcji i rzeczywistego przepływu pieniędzy” (tak: Wyrok WSA w Warszawie z 11.12.15, sygn. akt III SA/Wa 3683/14).

Jak widać sprawy te sięgnęły absurdu prowadzącego do tego, że każdego podatnika będącego w zasięgu ręki można na tej zasadzie pociągnąć do odpowiedzialności podatkowej. Uwagę te należało sformułować w kontekście tego, że oszuści to zazwyczaj „znikający podatnik”, z którego ściganiem organy sobie najwyraźniej niestety dotychczas nie radzą. Nie mają zresztą w tym interesu, skoro decyzje wymiarową można wydać w zasadzie każdemu wkręconemu – ostatnio nawet, jak doniosła prasa, dotknęło to jedną z dwóch największych spółek paliwowych, którą raczej trudno postrzegać jako oszusta podatkowego.

W Polsce jednak obowiązuje system prawa pozytywnego, więc należałoby sobie odpowiedzieć na pytanie, czy takie orzekanie ma jednak jakiekolwiek podstawy prawne, czy „należyta staranność” wynika z jakiegokolwiek przepisu prawa, krajowego lub wspólnotowego, czy też tylko z wyroków TS UE?

Biuletyn VAT

Prawo wspólnotowe

Przeszukując Dyrektywę 112 próżno szukać omawianego pojęcia, czy choćby pojęcia „dobrej wiary”, którą również często bada się w odniesieniu do nabywania towarów, od których podatnicy odliczają. Niemniej jednak TS UE zazwyczaj orzeka mając na uwadze „cały system VAT”, jego zasady, w tym spójność i zapobieganie oszustwom w tym podatku. Taki sposób formułowania zasad VAT, w tym kryteriów odliczenia przez TS UE na gruncie dyrektyw nie budzi wątpliwości i jest przyjęty w orzecznictwie tego Sądu, który jednak interpretuje tylko prawo wspólnotowe, a krajowe tylko w kontekście zgodności z tym pierwszym.

Prawo krajowe

Polska ustawa o VAT pojęcie należytej staranności wprowadziła dopiero dnia 1 lipca 2015 r. w przepisie art. 17 ust. 2a- który jednak dotyczy odwrotnego obciążenia, a więc nie odliczania podatku naliczonego z faktury sprzedawcy. Jednocześnie jednak pojęcie to nie zostało zdefiniowane (przypadkowo?), czym zresztą naruszono art. 199a Dyrektywy 112, który wymaga określenia „kryteriów oceny umożliwiających dokonanie porównania oszustw podatkowych”.

Niedoprecyzowanie tych przepisów nie pomaga ścigać oszustów, a jedynie wyciągać pieniądze od oszukanych Nadal jednak ustawa o VAT nie wskazuje należytej staranności jako warunku odliczenia naliczonego VAT. Pojęcie należytej staranności nie wynikało za czas wcześniejszy, którego dotyczy większość kontroli z żadnych przepisów, nie jest ono również tożsame z pojęciem „dobrej wiary” wykształconym na gruncie prawa cywilnego. Pojęcie to funkcjonuje na gruncie art. 83 § 2 Kodeksu cywilnego, do którego odwołuje się z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Ten przepis zawiera następczy (tj. możliwy do zastosowani przy weryfikacji, a nie przy rozliczaniu zakaz odliczania od czynności pozornych.

Po stronie jednak podatników, którym zarzuca się niedochowanie „należytej staranności” nie dochodzi od czynności pozornych, gdyż rzeczywiście nabywają oni i odprzedają towary, czego organy nie kwestionują. Odliczenie przez tych podatników lub zastosowanie stawki 0% WDT opiera się bowiem wyłącznie na zarzucie świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym lub braku zachowania właśnie należytej staranności przy doborze kontrahentów. Świadome uczestnictwo powinno być udowodnione, co wyraźnie podkreśla TS UE, a z czym w polskich sprawach zazwyczaj bywa słabo – niestety przy akceptacji dużej części orzecznictwa krajowego. Nadal jednak w braku dowodów na to, stawiane jest zarzut braku należytej staranności – tyle że taki warunek odliczenia nie wynika z polskiego prawa.

Zauważyć należy, iż w polskim systemie prawa wywodzenie warunków w nim nie istniejących nie jest możliwe w taki sposób jak to czyni TS UE na gruncie Dyrektyw. Biorąc pod uwagę fakt, że odliczenie podatku naliczonego stanowi fundamentalne prawo podatnika VAT, to warunek ten powinien być explicite zapisany w ustawie o VAT. Poza tym organy posługując się tym pojęciem zapominają, że podatki mają charakter obiektywny, a nie subiektywny. Ocena działań  lub zamiarów podatnika powinna być zatem ważna tylko w zakresie zarzutów karnoskarbowych.

Zapłata podatku nigdy w Polsce nie była związana z zawinieniem lub brakiem winy i próżno szukać uchylenia tej zasady (por, przykładowo wyrok NSA z 7.03 2014 r. (sygn. akt II FSK 770/12). Ani zresztą polskie organy, ani sądy nie wskazują żadnego przepisu prawa krajowego, a powołują się wyłącznie na orzecznictwo TS UE, wypaczając je jednak na niekorzyść uczciwych podatników w sposób wyżej opisany. Pojęcie to bowiem funkcjonuje wyłącznie w przepisie dotyczącym podatku należnego (art. 17 ust. 2a), a przed 1 lipca 2015 r. w ogóle nie istniało. Konkluzja ta rodzi określone skutki dla podatników w toku kontroli.

500 pytań o VAT odpowiedzi na trudne pytania z interpretacjami Ministerstwa Finansów (PDF)

Co powinni zrobić uczciwi podatnicy VAT w toku kontroli?

Generalnie dwie rzeczy. Po pierwsze powinni zażądać od organu wskazania podstawy prawnej takiego warunku odliczenia w prawie krajowym. Odpowiedź, jaką zapewne otrzymają, to wskazanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w powiązaniu z art. 58 lub 83 Kc. Taka odpowiedź nie jest jednak prawidłowa, jak wykazałem wyżej.

Skoro tak, to przy założeniu, że taki warunek odliczenia naliczonego VAT wynika jednak z przepisów wspólnotowych (z uwagi zarówno na inne zasady wykładni tego prawa stosowane przez TS UE, jak i quasi precedensowy charakter Jego wyroków), to podatnik powinien odmówić stosowania takiego warunku odliczenia jako niekorzystnego dla siebie kierując się zasadą względnego prymatu prawa wspólnotowego (por. I FPS 5/06). Zasad ta bowiem oznacza, co nie budzi wątpliwości w orzecznictwie ani TS UE ani polskich Sądów, prawo do powołania isę na prawo wspólnotowe, gdy jest względniejsze dla podatnika niż prawo krajowe i odwrotnie, gdy jest mniej względne – prawo do zastosowania korzystniejszej regulacji krajowej, nawet niezgodnej z dyrektywami.

Mirosław Siwiński

Radca prawny i doradca podatkowy w Kancelarii Prof. W. Modzelewskiego.