REKLAMA

REKLAMA

Kategorie
Zaloguj się

Zarejestruj się

Proszę podać poprawny adres e-mail Hasło musi zawierać min. 3 znaki i max. 12 znaków
* - pole obowiązkowe
Przypomnij hasło
Witaj
Usuń konto
Aktualizacja danych
  Informacja
Twoje dane będą wykorzystywane do certyfikatów.

Należyta staranność jako warunek odliczenia VAT - podstawy prawne

Mirosław Siwiński
Radca Prawny nr wpisu WA-9949 Doradca Podatkowy nr wpisu 09923
 Kancelaria Prawna Witold Modzelewski Radca Prawny
Kancelaria prawnopodatkowa w grupie Instytutu Studiów Podatkowych
Należyta staranność jako warunek odliczenia VAT
Należyta staranność jako warunek odliczenia VAT

REKLAMA

REKLAMA

Dochowanie „należytej staranności” jako warunku odliczenia podatku naliczonego VAT jest ostatnio szczególnie popularnym zagadaniem, a to wobec ogromnej ilości postępowań kontrolnych i podatkowych w sprawie oszustw w tym podatku w związku z mechanizmem tzw. „karuzeli podatkowej”. Mechanizm ten polega na „wkręcaniu” uczciwych podatników przez oszustów do łańcucha transakcji obrotu zazwyczaj tym samym towarem. Towar w tych transakcjach zazwyczaj rzeczywiście występuje, tyle że na niektórych etapach obrotu (zarówno przed tym, na którym występuje wkręcany, jak i po). Niekiedy dochodzi do tego jeszcze dostawa wewnątrzwspólnotowa (WDT), której dokonuje uczciwy podatnik, a nabywca z innego kraju UE zazwyczaj jej zaprzecza lub znika.

Pojęcie „należytej staranności”

Samo pojęcie „należytej staranności” wypracowane zostało przez Trybunał Sprawiedliwości UE, z którego wyroków, także wydanych w polskich sprawach wysunąć można w zasadzie jeden cel wywodzenia tego pojęcia: ochrona podatników uczciwych (wkręcanych): „jeżeli określone w szóstej dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie wyroki: Optigen i in., C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, EU:C:2006:16, pkt 51, 52, 55; Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 44–46, 60; a także Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 44, 45, 47)”(ostatni „polski” wyrok, z 22.10.2015 r. w sprawie C-277/14).

REKLAMA

Autopromocja

Odliczenie VAT z faktury od nieuczciwego kontrahenta – wyrok TSUE

Polska praktyka

Niestety ten cel całkowicie wypaczyły polskie organy wywodząc w 100% spraw, niezależnie od towarzyszących okoliczności, iż dany podatnik tej należytej staranności nie dochował. Jak zauważyli przedstawiciele doktryny i praktyki, niezależnie od dokonania czynności zalecanych przez MF, czy NSA, w konkretnej sprawie wymiarowej i tak zawsze okazuje się, że to za „mało”, względnie, iż staranne działania „miały jedynie uwiarygodnić transakcje między tymi spółkami, że porozumienie oraz KW zostały sporządzone post factum dla potrzeb wykazania autentyczności transakcji i rzeczywistego przepływu pieniędzy” (tak: Wyrok WSA w Warszawie z 11.12.15, sygn. akt III SA/Wa 3683/14).

Jak widać sprawy te sięgnęły absurdu prowadzącego do tego, że każdego podatnika będącego w zasięgu ręki można na tej zasadzie pociągnąć do odpowiedzialności podatkowej. Uwagę te należało sformułować w kontekście tego, że oszuści to zazwyczaj „znikający podatnik”, z którego ściganiem organy sobie najwyraźniej niestety dotychczas nie radzą. Nie mają zresztą w tym interesu, skoro decyzje wymiarową można wydać w zasadzie każdemu wkręconemu – ostatnio nawet, jak doniosła prasa, dotknęło to jedną z dwóch największych spółek paliwowych, którą raczej trudno postrzegać jako oszusta podatkowego.

W Polsce jednak obowiązuje system prawa pozytywnego, więc należałoby sobie odpowiedzieć na pytanie, czy takie orzekanie ma jednak jakiekolwiek podstawy prawne, czy „należyta staranność” wynika z jakiegokolwiek przepisu prawa, krajowego lub wspólnotowego, czy też tylko z wyroków TS UE?

Dalszy ciąg materiału pod wideo

Biuletyn VAT

Prawo wspólnotowe

Przeszukując Dyrektywę 112 próżno szukać omawianego pojęcia, czy choćby pojęcia „dobrej wiary”, którą również często bada się w odniesieniu do nabywania towarów, od których podatnicy odliczają. Niemniej jednak TS UE zazwyczaj orzeka mając na uwadze „cały system VAT”, jego zasady, w tym spójność i zapobieganie oszustwom w tym podatku. Taki sposób formułowania zasad VAT, w tym kryteriów odliczenia przez TS UE na gruncie dyrektyw nie budzi wątpliwości i jest przyjęty w orzecznictwie tego Sądu, który jednak interpretuje tylko prawo wspólnotowe, a krajowe tylko w kontekście zgodności z tym pierwszym.

Prawo krajowe

REKLAMA

Polska ustawa o VAT pojęcie należytej staranności wprowadziła dopiero dnia 1 lipca 2015 r. w przepisie art. 17 ust. 2a- który jednak dotyczy odwrotnego obciążenia, a więc nie odliczania podatku naliczonego z faktury sprzedawcy. Jednocześnie jednak pojęcie to nie zostało zdefiniowane (przypadkowo?), czym zresztą naruszono art. 199a Dyrektywy 112, który wymaga określenia „kryteriów oceny umożliwiających dokonanie porównania oszustw podatkowych”.

Niedoprecyzowanie tych przepisów nie pomaga ścigać oszustów, a jedynie wyciągać pieniądze od oszukanych Nadal jednak ustawa o VAT nie wskazuje należytej staranności jako warunku odliczenia naliczonego VAT. Pojęcie należytej staranności nie wynikało za czas wcześniejszy, którego dotyczy większość kontroli z żadnych przepisów, nie jest ono również tożsame z pojęciem „dobrej wiary” wykształconym na gruncie prawa cywilnego. Pojęcie to funkcjonuje na gruncie art. 83 § 2 Kodeksu cywilnego, do którego odwołuje się z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Ten przepis zawiera następczy (tj. możliwy do zastosowani przy weryfikacji, a nie przy rozliczaniu zakaz odliczania od czynności pozornych.

Po stronie jednak podatników, którym zarzuca się niedochowanie „należytej staranności” nie dochodzi od czynności pozornych, gdyż rzeczywiście nabywają oni i odprzedają towary, czego organy nie kwestionują. Odliczenie przez tych podatników lub zastosowanie stawki 0% WDT opiera się bowiem wyłącznie na zarzucie świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym lub braku zachowania właśnie należytej staranności przy doborze kontrahentów. Świadome uczestnictwo powinno być udowodnione, co wyraźnie podkreśla TS UE, a z czym w polskich sprawach zazwyczaj bywa słabo – niestety przy akceptacji dużej części orzecznictwa krajowego. Nadal jednak w braku dowodów na to, stawiane jest zarzut braku należytej staranności – tyle że taki warunek odliczenia nie wynika z polskiego prawa.

Zauważyć należy, iż w polskim systemie prawa wywodzenie warunków w nim nie istniejących nie jest możliwe w taki sposób jak to czyni TS UE na gruncie Dyrektyw. Biorąc pod uwagę fakt, że odliczenie podatku naliczonego stanowi fundamentalne prawo podatnika VAT, to warunek ten powinien być explicite zapisany w ustawie o VAT. Poza tym organy posługując się tym pojęciem zapominają, że podatki mają charakter obiektywny, a nie subiektywny. Ocena działań  lub zamiarów podatnika powinna być zatem ważna tylko w zakresie zarzutów karnoskarbowych.

Zapłata podatku nigdy w Polsce nie była związana z zawinieniem lub brakiem winy i próżno szukać uchylenia tej zasady (por, przykładowo wyrok NSA z 7.03 2014 r. (sygn. akt II FSK 770/12). Ani zresztą polskie organy, ani sądy nie wskazują żadnego przepisu prawa krajowego, a powołują się wyłącznie na orzecznictwo TS UE, wypaczając je jednak na niekorzyść uczciwych podatników w sposób wyżej opisany. Pojęcie to bowiem funkcjonuje wyłącznie w przepisie dotyczącym podatku należnego (art. 17 ust. 2a), a przed 1 lipca 2015 r. w ogóle nie istniało. Konkluzja ta rodzi określone skutki dla podatników w toku kontroli.

500 pytań o VAT odpowiedzi na trudne pytania z interpretacjami Ministerstwa Finansów (PDF)

Co powinni zrobić uczciwi podatnicy VAT w toku kontroli?

Generalnie dwie rzeczy. Po pierwsze powinni zażądać od organu wskazania podstawy prawnej takiego warunku odliczenia w prawie krajowym. Odpowiedź, jaką zapewne otrzymają, to wskazanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w powiązaniu z art. 58 lub 83 Kc. Taka odpowiedź nie jest jednak prawidłowa, jak wykazałem wyżej.

Skoro tak, to przy założeniu, że taki warunek odliczenia naliczonego VAT wynika jednak z przepisów wspólnotowych (z uwagi zarówno na inne zasady wykładni tego prawa stosowane przez TS UE, jak i quasi precedensowy charakter Jego wyroków), to podatnik powinien odmówić stosowania takiego warunku odliczenia jako niekorzystnego dla siebie kierując się zasadą względnego prymatu prawa wspólnotowego (por. I FPS 5/06). Zasad ta bowiem oznacza, co nie budzi wątpliwości w orzecznictwie ani TS UE ani polskich Sądów, prawo do powołania isę na prawo wspólnotowe, gdy jest względniejsze dla podatnika niż prawo krajowe i odwrotnie, gdy jest mniej względne – prawo do zastosowania korzystniejszej regulacji krajowej, nawet niezgodnej z dyrektywami.

Mirosław Siwiński

Radca prawny i doradca podatkowy w Kancelarii Prof. W. Modzelewskiego.

Oceń jakość naszego artykułu

Dziękujemy za Twoją ocenę!

Twoja opinia jest dla nas bardzo ważna

Powiedz nam, jak możemy poprawić artykuł.
Zaznacz określenie, które dotyczy przeczytanej treści:
Autopromocja

REKLAMA

QR Code

REKLAMA

Księgowość
Zapisz się na newsletter
Zobacz przykładowy newsletter
Zapisz się
Wpisz poprawny e-mail
Duże zmiany w ordynacji podatkowej od 2026 r. Przedawnienie, zapłata podatku, zwrot nadpłaty, MDR. Ponad 50 różnych zmian w projekcie nowelizacji

W dniu 28 marca 2025 r. opublikowany został projekt bardzo obszernej nowelizacji Ordynacji podatkowej i kilkunastu innych ustaw. Zmiany są bardzo liczne i mają wejść w życie 1 stycznia 2026 r. Ministerstwo Finansów informuje, że celem tej nowelizacji jest poprawa relacji między podatnikami i organami podatkowymi, zwiększenie efektywności działania organów podatkowych oraz doprecyzowanie przepisów, których stosowanie budzi wątpliwości. Zobaczmy jakie zmiany czekają podatników od początku przyszłego roku.

Obowiązkowe e-Doręczenia od 1 kwietnia 2025 r. dla firm zarejestrowanych w KRS. Jak założyć skrzynkę i aktywować Adres do Doręczeń Elektronicznych (ADE)

W komunikacie z 27 marca 2025 r. Poczta Polska przypomina o nadchodzącym terminie: 1 kwietnia 2025 r., kiedy to obowiązek korzystania z systemu e-Doręczeń zostanie rozszerzony na przedsiębiorstwa zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym przed początkiem bieżącego roku.

Ekologiczne opakowania w e-handlu - ogromne wyzwanie dla logistyki

Europejski klient e-commerce ma sprzeczne oczekiwania wobec opakowań, w których dostarczane są jego zamówienia. Domaga się ekologicznych rozwiązań, ale rzadko zrezygnuje z zakupu, jeśli nie otrzyma alternatywy zrównoważonej klimatycznie. Nie chce też płacić za spełnienie postulatów środowiskowych, a długa lista rozbieżności generuje ogromne wyzwania po stronie sprzedawców i logistyki. Ekologiczna rewolucja nie jest tania, dodatkowo nowe unijne przepisy wymuszają daleko idące zmiany w procesie realizacji zamówień.

Praca w KAS - rekrutacja 2025. Gdzie szukać ogłoszeń?

Praca w KAS a rekrutacja w 2025 roku. Jakie zadania ma Krajowa Administracja Państwowa? Kto może pracować w KAS? Gdzie szukać ogłoszeń? Jakie są wymagania są w trakcie rekrutacji w 2025 roku?

REKLAMA

Roczne zeznanie podatkowe CIT tylko do 31 marca. Jak złożyć CIT-8

Ministerstwo Finansów i Krajowa Administracja Skarbowa przypominają, że 31 marca 2025 r. upływa termin złożenia zeznania CIT-8 za 2024 rok dla tych podatników, których rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. CIT-8 można złożyć także elektronicznie w serwisie e-Urząd Skarbowy bez konieczności posiadania podpisu kwalifikowanego.

PKPiR 2026: będzie 15 poważnych zmian i nowe rozporządzenie od 1 stycznia. Terminy wpisów, dodatkowe kolumny do KSeF, dowody księgowe i inne nowości

Minister Finansów przygotował projekt nowego rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (pkpir). Nowe przepisy zaczną obowiązywać od 1 stycznia 2026 r. Sprawdziliśmy co się zmieni w zasadach prowadzenia pkpir w porównaniu do obecnego stanu prawnego.

Odpisy amortyzacyjne spółek nieruchomościowych

Najnowsze orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) przynoszą istotne zmiany dla spółek nieruchomościowych w zakresie możliwości rozpoznawania odpisów amortyzacyjnych w kosztach podatkowych. W styczniu tego roku NSA w kilku wyrokach (sygn. II FSK 788/23, II FSK 789/23, II FSK 987/23, II FSK 1086/23, II FSK 1652/23) potwierdził korzystne dla podatników stanowisko wojewódzkich sądów administracyjnych (WSA).

CIT estoński a optymalizacja podatkowa. Czy to się opłaca?

Przedsiębiorcy coraz częściej poszukują skutecznych sposobów na obniżenie obciążeń podatkowych. Jednym z rozwiązań, które zyskuje na popularności, jest estoński CIT. Czy rzeczywiście ta forma opodatkowania przynosi realne korzyści? Przyjrzyjmy się, na czym polega ten model, kto może z niego skorzystać i jakie są jego zalety oraz wady dla polskich przedsiębiorstw.

REKLAMA

Składka zdrowotna w 2026 roku – będzie ewolucja czy rewolucja?

Planowane na 2026 rok zmiany w składce zdrowotnej dla przedsiębiorców stanowią jeden z najbardziej dyskutowanych tematów w sferze podatkowej, mimo iż sama składka podatkiem nie jest. Tak jak każda kwestia dotycząca finansów osobistych a równocześnie publicznych, wywołuje liczne pytania zarówno wśród prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, jak i wśród polityków, gdzie widoczne są wyraźne podziały.

Podatnik już nie będzie karany za przypadkowe błędy, nie będzie udowadniał niewinności

Szef rządu Donald Tusk poinformował, że za niecelowe, przypadkowe błędy nie będzie się już karać podatnika. Teraz to urząd skarbowy będzie musiał udowadniać jak jest.

REKLAMA