Kategorie

Należyta staranność jako warunek odliczenia VAT - podstawy prawne

Mirosław Siwiński
Radca Prawny nr wpisu WA-9949 Doradca Podatkowy nr wpisu 09923
Kancelaria Prawna Witold Modzelewski Radca Prawny
Kancelaria prawnopodatkowa w grupie Instytutu Studiów Podatkowych
Należyta staranność jako warunek odliczenia VAT
Należyta staranność jako warunek odliczenia VAT
Dochowanie „należytej staranności” jako warunku odliczenia podatku naliczonego VAT jest ostatnio szczególnie popularnym zagadaniem, a to wobec ogromnej ilości postępowań kontrolnych i podatkowych w sprawie oszustw w tym podatku w związku z mechanizmem tzw. „karuzeli podatkowej”. Mechanizm ten polega na „wkręcaniu” uczciwych podatników przez oszustów do łańcucha transakcji obrotu zazwyczaj tym samym towarem. Towar w tych transakcjach zazwyczaj rzeczywiście występuje, tyle że na niektórych etapach obrotu (zarówno przed tym, na którym występuje wkręcany, jak i po). Niekiedy dochodzi do tego jeszcze dostawa wewnątrzwspólnotowa (WDT), której dokonuje uczciwy podatnik, a nabywca z innego kraju UE zazwyczaj jej zaprzecza lub znika.

Pojęcie „należytej staranności”

Samo pojęcie „należytej staranności” wypracowane zostało przez Trybunał Sprawiedliwości UE, z którego wyroków, także wydanych w polskich sprawach wysunąć można w zasadzie jeden cel wywodzenia tego pojęcia: ochrona podatników uczciwych (wkręcanych): „jeżeli określone w szóstej dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie wyroki: Optigen i in., C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, EU:C:2006:16, pkt 51, 52, 55; Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 44–46, 60; a także Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 44, 45, 47)”(ostatni „polski” wyrok, z 22.10.2015 r. w sprawie C-277/14).

Odliczenie VAT z faktury od nieuczciwego kontrahenta – wyrok TSUE

Polska praktyka

Niestety ten cel całkowicie wypaczyły polskie organy wywodząc w 100% spraw, niezależnie od towarzyszących okoliczności, iż dany podatnik tej należytej staranności nie dochował. Jak zauważyli przedstawiciele doktryny i praktyki, niezależnie od dokonania czynności zalecanych przez MF, czy NSA, w konkretnej sprawie wymiarowej i tak zawsze okazuje się, że to za „mało”, względnie, iż staranne działania „miały jedynie uwiarygodnić transakcje między tymi spółkami, że porozumienie oraz KW zostały sporządzone post factum dla potrzeb wykazania autentyczności transakcji i rzeczywistego przepływu pieniędzy” (tak: Wyrok WSA w Warszawie z 11.12.15, sygn. akt III SA/Wa 3683/14).

Jak widać sprawy te sięgnęły absurdu prowadzącego do tego, że każdego podatnika będącego w zasięgu ręki można na tej zasadzie pociągnąć do odpowiedzialności podatkowej. Uwagę te należało sformułować w kontekście tego, że oszuści to zazwyczaj „znikający podatnik”, z którego ściganiem organy sobie najwyraźniej niestety dotychczas nie radzą. Nie mają zresztą w tym interesu, skoro decyzje wymiarową można wydać w zasadzie każdemu wkręconemu – ostatnio nawet, jak doniosła prasa, dotknęło to jedną z dwóch największych spółek paliwowych, którą raczej trudno postrzegać jako oszusta podatkowego.

W Polsce jednak obowiązuje system prawa pozytywnego, więc należałoby sobie odpowiedzieć na pytanie, czy takie orzekanie ma jednak jakiekolwiek podstawy prawne, czy „należyta staranność” wynika z jakiegokolwiek przepisu prawa, krajowego lub wspólnotowego, czy też tylko z wyroków TS UE?

Biuletyn VAT

Prawo wspólnotowe

Przeszukując Dyrektywę 112 próżno szukać omawianego pojęcia, czy choćby pojęcia „dobrej wiary”, którą również często bada się w odniesieniu do nabywania towarów, od których podatnicy odliczają. Niemniej jednak TS UE zazwyczaj orzeka mając na uwadze „cały system VAT”, jego zasady, w tym spójność i zapobieganie oszustwom w tym podatku. Taki sposób formułowania zasad VAT, w tym kryteriów odliczenia przez TS UE na gruncie dyrektyw nie budzi wątpliwości i jest przyjęty w orzecznictwie tego Sądu, który jednak interpretuje tylko prawo wspólnotowe, a krajowe tylko w kontekście zgodności z tym pierwszym.

Prawo krajowe

Polska ustawa o VAT pojęcie należytej staranności wprowadziła dopiero dnia 1 lipca 2015 r. w przepisie art. 17 ust. 2a- który jednak dotyczy odwrotnego obciążenia, a więc nie odliczania podatku naliczonego z faktury sprzedawcy. Jednocześnie jednak pojęcie to nie zostało zdefiniowane (przypadkowo?), czym zresztą naruszono art. 199a Dyrektywy 112, który wymaga określenia „kryteriów oceny umożliwiających dokonanie porównania oszustw podatkowych”.

Niedoprecyzowanie tych przepisów nie pomaga ścigać oszustów, a jedynie wyciągać pieniądze od oszukanych Nadal jednak ustawa o VAT nie wskazuje należytej staranności jako warunku odliczenia naliczonego VAT. Pojęcie należytej staranności nie wynikało za czas wcześniejszy, którego dotyczy większość kontroli z żadnych przepisów, nie jest ono również tożsame z pojęciem „dobrej wiary” wykształconym na gruncie prawa cywilnego. Pojęcie to funkcjonuje na gruncie art. 83 § 2 Kodeksu cywilnego, do którego odwołuje się z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Ten przepis zawiera następczy (tj. możliwy do zastosowani przy weryfikacji, a nie przy rozliczaniu zakaz odliczania od czynności pozornych.

Po stronie jednak podatników, którym zarzuca się niedochowanie „należytej staranności” nie dochodzi od czynności pozornych, gdyż rzeczywiście nabywają oni i odprzedają towary, czego organy nie kwestionują. Odliczenie przez tych podatników lub zastosowanie stawki 0% WDT opiera się bowiem wyłącznie na zarzucie świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym lub braku zachowania właśnie należytej staranności przy doborze kontrahentów. Świadome uczestnictwo powinno być udowodnione, co wyraźnie podkreśla TS UE, a z czym w polskich sprawach zazwyczaj bywa słabo – niestety przy akceptacji dużej części orzecznictwa krajowego. Nadal jednak w braku dowodów na to, stawiane jest zarzut braku należytej staranności – tyle że taki warunek odliczenia nie wynika z polskiego prawa.

Zauważyć należy, iż w polskim systemie prawa wywodzenie warunków w nim nie istniejących nie jest możliwe w taki sposób jak to czyni TS UE na gruncie Dyrektyw. Biorąc pod uwagę fakt, że odliczenie podatku naliczonego stanowi fundamentalne prawo podatnika VAT, to warunek ten powinien być explicite zapisany w ustawie o VAT. Poza tym organy posługując się tym pojęciem zapominają, że podatki mają charakter obiektywny, a nie subiektywny. Ocena działań  lub zamiarów podatnika powinna być zatem ważna tylko w zakresie zarzutów karnoskarbowych.

Zapłata podatku nigdy w Polsce nie była związana z zawinieniem lub brakiem winy i próżno szukać uchylenia tej zasady (por, przykładowo wyrok NSA z 7.03 2014 r. (sygn. akt II FSK 770/12). Ani zresztą polskie organy, ani sądy nie wskazują żadnego przepisu prawa krajowego, a powołują się wyłącznie na orzecznictwo TS UE, wypaczając je jednak na niekorzyść uczciwych podatników w sposób wyżej opisany. Pojęcie to bowiem funkcjonuje wyłącznie w przepisie dotyczącym podatku należnego (art. 17 ust. 2a), a przed 1 lipca 2015 r. w ogóle nie istniało. Konkluzja ta rodzi określone skutki dla podatników w toku kontroli.

500 pytań o VAT odpowiedzi na trudne pytania z interpretacjami Ministerstwa Finansów (PDF)

Co powinni zrobić uczciwi podatnicy VAT w toku kontroli?

Generalnie dwie rzeczy. Po pierwsze powinni zażądać od organu wskazania podstawy prawnej takiego warunku odliczenia w prawie krajowym. Odpowiedź, jaką zapewne otrzymają, to wskazanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w powiązaniu z art. 58 lub 83 Kc. Taka odpowiedź nie jest jednak prawidłowa, jak wykazałem wyżej.

Skoro tak, to przy założeniu, że taki warunek odliczenia naliczonego VAT wynika jednak z przepisów wspólnotowych (z uwagi zarówno na inne zasady wykładni tego prawa stosowane przez TS UE, jak i quasi precedensowy charakter Jego wyroków), to podatnik powinien odmówić stosowania takiego warunku odliczenia jako niekorzystnego dla siebie kierując się zasadą względnego prymatu prawa wspólnotowego (por. I FPS 5/06). Zasad ta bowiem oznacza, co nie budzi wątpliwości w orzecznictwie ani TS UE ani polskich Sądów, prawo do powołania isę na prawo wspólnotowe, gdy jest względniejsze dla podatnika niż prawo krajowe i odwrotnie, gdy jest mniej względne – prawo do zastosowania korzystniejszej regulacji krajowej, nawet niezgodnej z dyrektywami.

Mirosław Siwiński

Radca prawny i doradca podatkowy w Kancelarii Prof. W. Modzelewskiego.

Poszerzaj swoją wiedzę, korzystając z naszej oferty
Webinarium: SLIM VAT 2 – Ulga na złe długi + Certyfikat gwarantowany
Webinarium: SLIM VAT 2 – Ulga na złe długi + Certyfikat gwarantowany
Tylko teraz
Czy ten artykuł był przydatny?
tak
nie
Dziękujemy za powiadomienie
Jeśli nie znalazłeś odpowiedzi na swoje pytania w tym artykule, powiedz jak możemy to poprawić.
UWAGA: Ten formularz nie służy wysyłaniu zgłoszeń . Wykorzystamy go aby poprawić artykuł.
Jeśli masz dodatkowe pytania prosimy o kontakt

Komentarze(0)

Uwaga, Twój komentarz może pojawić się z opóźnieniem do 10 minut. Zanim dodasz komentarz -zapoznaj się z zasadami komentowania artykułów.
    QR Code
    Księgowość
    1 sty 2000
    23 wrz 2021
    Zakres dat:
    Zapisz się na newsletter
    Zobacz przykładowy newsletter
    Zapisz się
    Wpisz poprawny e-mail

    Polski Ład w podatkach - jak uniknąć negatywnych zmian

    Polski Ład w podatkach. Już teraz pojawiają się różne pomysły mające na celu uniknięcie negatywnych dla podatników skutków Polskiego Ładu. Są to np.: przekształcenie w spółkę z o.o., w spółkę komandytowo-akcyjną, ucieczka za granicę, przejście na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych albo estoński CIT. Eksperci przestrzegają jednak: każdy przedsiębiorca musi indywidualnie przeanalizować, co mu się opłaca. Radzą też wstrzymać się jeszcze z decyzjami.

    Spłata zaległości jest bez VAT. Problem z korektą odliczenia

    Spłata zaległości a VAT. Kto zalega z podatkiem wobec gminy, może uregulować dług, przekazując jej własność rzeczy lub prawa majątkowego. Ale co w sytuacji, gdy wcześniej przy ich zakupie odliczył VAT naliczony?

    Polski Ład z pakietem ulg podatkowych

    Polski Ład. Już wkrótce podatnicy, po uchwaleniu projektu z dnia 28 czerwca 2021 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, będą mogli skorzystać z wybranych ulg podatkowych. Jakie muszą spełnić warunki, by móc po nie sięgnąć?

    Pośrednictwo w sprzedaży gwarancji a odliczenie VAT

    Transakcje pośrednictwa w sprzedaży rozszerzenia gwarancji. Podatnik prowadzący działalność handlową powinien ujmować w mianowniku proporcji VAT również, zwolnione z VAT, transakcje pośrednictwa w sprzedaży rozszerzenia gwarancji. Nie są one bowiem „pomocniczymi transakcjami finansowymi” - tak orzekł Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

    Zerowy PIT dla rodzin 4 plus

    Zerowy PIT. Rodzice co najmniej czwórki dzieci nie zapłacą podatku, jeśli ich wspólne dochody nie przekroczą 170 tys. zł rocznie. Taki jest najbardziej prawdopodobny wariant kolejnej poprawki klubu PiS do Polskiego Ładu - pisze "Dziennik Gazeta Prawna".

    Międzynarodowy Kongres Biur Rachunkowych już w październiku w Targach Kielce

    Spotkanie, to coś czego brakowało nam wszystkim w ostatnim czasie. A jeśli połączyć to z merytorycznymi wystąpieniami, warsztatami ze specjalistami, a także bankietem? To równanie oznacza tylko jedno – II Międzynarodowy Kongres Biur Rachunkowych! Patronem medialnym wydarzenia jest Infor.

    Usługi świadczone przez wspólnika na rzecz spółki komandytowej

    Spółka komandytowa. Organy podatkowe nie kwestionują zakupu usług doradczych od komplementariusza, o ile spełnione będą warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu.

    Efekty zwalczania luki VAT

    Zwalczanie luki VAT przyczynia się do tego, że rząd może o 80 mld zł zwiększyć prognozę dochodów na rok 2021 – powiedział wiceminister finansów Piotr Patkowski podczas konferencji „Uczciwy VAT, zysk dla wszystkich”.

    Orzecznictwo TSUE chroni oszustwa podatkowe w VAT

    Skuteczne działania legislacyjne państw członkowskich mające na celu wyeliminowanie oszustw podatkowych okazują się być (w świetle orzecznictwa TSUE) sprzeczne z prawem wspólnotowym – pisze profesor Witold Modzelewski. Najlepszym tego przykładem jest wyrok z 9 września 2021 r., który na podstawie jakiś mętnych wywodów uzasadnia pogląd, że wprowadzenie w Polsce w 2016 roku granicznej płatności podatnika z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w celu eliminacji oszustw na rynku paliwowym, jest sprzeczny z prawem unijnym.

    Ulga dla klasy średniej - jakie są założenia Polskiego Ładu?

    Ulga dla klasy średniej to jedno z rozwiązań podatkowych w ramach Polskiego Ładu. Kto będzie miał prawo do ulgi? Jak wygląda algorytm dla ulgi przygotowany przez ustawodawcę?

    Opłaty drogowe - zmiany od 1 października

    Opłaty drogowe - zmiany od 1 października. Pozostało już tylko 8 dni do wygaszenia viaTOLL, który to system będzie działał tylko do 30 września 2021 r. Ministerstwo Finansów i Krajowa Administracja Skarbowa apelują, by nie zwlekać i zmienić system na e-TOLL. Z nowym systemem można zapłacić zarówno za przejazd po drogach krajowych, jak i po autostradach zarządzanych przez GDDKiA. Od 1 października 2021 r. wprowadzona zostanie nowa organizacja ruchu w Miejscach Poboru Opłat na autostradach A2 (Konin- Stryków) oraz A4 (Wrocław-Sośnica). Od tego dnia nie będą działać viaBOX i viaAUTO. Dotychczasowi użytkownicy tych urządzeń powinni korzystać z aplikacji mobilnej e-TOLL PL lub urządzeń pokładowych kompatybilnych z e-TOLL.

    Aktuariusz, wycena aktuarialna i raport aktuarialny - rola aktuariusza przy wycenie rezerw pracowniczych wg UoR, MSR 19 i KSR 6

    Wycena aktuarialna rezerw na świadczenia pracownicze - aktuariusz i jego rola (wycena aktuarialna rezerw na odprawy emerytalne, rentowe, nagrody jubileuszowe itp.).

    Zakup obywatelstwa z paszportem - nowy kierunek optymalizacji podatkowej

    Optymalizacja podatkowa. W internecie pojawiły się oferty w rodzaju: Kup paszport - obywatelstwo. Uzyskaj rezydencję podatkową. Eksperci radzą, by dobrze przemyśleć odpowiedź.

    Polski Ład. Ułatwienia związane z rozliczaniem składki zdrowotnej

    Polski Ład jest w tej chwili w Sejmie, jest po pierwszym czytaniu, za chwilę zaczną się prace komisyjne. Jakich zmian możemy się jeszcze spodziewać w trakcie tych prac? W studio DGP rozmawiamy z wiceministrem finansów Janem Sarnowskim.

    Wiążące polecenie dotyczące prowadzenia spraw w grupie spółek

    Wiążące polecenie w grupie spółek. Spółka dominująca uczestnicząca w grupie spółek będzie mogła wydawać spółce zależnej wiążące polecenia – nie zawsze jednak spółka zależna będzie nimi związana. Skutki wiążącego polecenia w grupie spółek i okoliczności odmowy jego wykonania wyjaśnia Bartosz Lewandowski – aplikant radcowski z Lubasz i Wspólnicy – Kancelarii Radców Prawnych.

    Będą wyjaśnienia podatkowe do Polskiego Ładu

    Polski Ład. Chcemy opublikować wyjaśnienia podatkowe, dotyczące rozwiązań wprowadzonych w ramach Polskiego Ładu dla przedsiębiorców, które będą wiążące dla administracji – powiedział wiceminister finansów Jan Sarnowski podczas EKG w Katowicach

    Ekologia coraz ważniejsza w strategiach firm

    Ekologia w strategiach firm. Prawie 57% firm na świecie uważa, że pandemia przyspieszyła realizację celów środowiskowych w firmie. Instytucje finansowe i rosnące oczekiwania społeczne są głównym katalizatorem zmian – wynika z najnowszego raportu ING i EY Biznes dla klimatu. Raport o zmianie priorytetów.

    Gadżety reklamowe a koszty uzyskania przychodów

    Gadżety reklamowe a koszty. Wydatki poniesione na nabycie drobnych gadżetów z logo podatnika, które są rozdawane dobrowolnie i nieodpłatnie, stanowią wydatki reklamowe. Tego rodzaju wydatki, jako spełniające kryteria z art. 15 ust 1 ustawy o CIT, mogą być w całości uznane za koszty uzyskania przychodów. Tak uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 17 września 2021 r.

    Kiedy można odliczyć VAT od zakupu artykułów spożywczych?

    Odliczenie VAT od artykułów spożywczych. Podatnicy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nabywają różnego rodzaju artykuły spożywcze wpływające na komfort organizowania spotkań, motywację pracowników czy postrzeganie przedsiębiorcy na rynku. Kiedy możliwe jest odliczenie VAT od tych artykułów?

    Crowdsourcing jako model wsparcia i rozwoju biznesu

    Crowdsourcing można określić jako tzw. mądrość ludu czy wiedzę tłumu. Wbrew pozorom i anglojęzycznej nazwie, zjawisko to miało swoje odzwierciedlenie w życiu społecznym już w XVIII wieku. Wtedy to brytyjski rząd ogłosił konkurs dla obywateli na opracowanie najlepszego sposobu określania dokładnej pozycji statku na morzu. Ustalono nagrodę w wys. 20 tys. funtów, a proporcjonalnie otrzymywał ją każdy, kto miał choćby minimalny udział w rozwiązanie problemu. To jedna z pierwszych sytuacji, w których pojawiła się idea crowdsourcingu. Jak wykorzystać ją we współczesnym biznesie?

    Sprzedaż firmowego laptopa osobie prywatnej a kasa fiskalna

    Sprzedaż firmowego laptopa osobie prywatnej a kasa fiskalna. Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, zamierza sprzedać firmowy laptop. Czy jeżeli laptop zostanie sprzedany osobie prywatnej, konieczne będzie nabycie przez osobę fizyczną kasy fiskalnej? Dodam, że obecnie osoba ta nie ma kasy fiskalnej.

    Zakup samochodu w innym kraju UE przez podatnika zwolnionego z VAT

    Zakup samochodu a zwolnienie z VAT. Nasz klient, który korzysta ze zwolnienia z VAT ze względu na obrót, chce kupić w Niemczech, na firmę, używany samochód o wartości około 60 000 zł. Czy należy rozliczyć VAT z tego tytułu? Czy nasz klient straci prawo do zastosowania zwolnienia?

    Zakup pieca gazowego w ramach ulgi rehabilitacyjnej

    Ulga rehabilitacyjna. Czy zakup grzewczego pieca gazowego, zapewniającego ciepło w mieszkaniu oraz ciepłą, bieżącą wodę stanowi wydatek ułatwiający wykonywanie czynności życiowych, w związku z niepełnosprawnością związaną z narządami ruchu? Czy kwota tego zakupu podlega odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej?

    Zmiany w VAT - SLIM VAT 2

    Zmiany w VAT. 1 października 2021 r. wchodzi w życie zdecydowana większość przepisów ustawy z 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo bankowe wprowadzającej tzw. pakiet SLIM VAT 2, która została opublikowana w Dzienniku Ustaw 6 września 2021 r. Część zmian weszła w życie już 7 września br. Co się zmienia w rozliczeniach VAT?

    Polski Ład. Propozycje zmian w VAT

    Polski Ład, wśród licznych zmian przepisów prawa podatkowego, zawiera także nowe propozycje w zakresie ustawy o VAT, które mogą zacząć obowiązywać już od 2022 r. Oto najważniejsze zmiany w VAT w ramach Polskiego Ładu.