REKLAMA

REKLAMA

Kategorie
Zaloguj się

Zarejestruj się

Proszę podać poprawny adres e-mail Hasło musi zawierać min. 3 znaki i max. 12 znaków
* - pole obowiązkowe
Przypomnij hasło
Witaj
Usuń konto
Aktualizacja danych
  Informacja
Twoje dane będą wykorzystywane do certyfikatów.

Dobra wiara podatnika a prawo do odliczenia VAT

Subskrybuj nas na Youtube
Dołącz do ekspertów Dołącz do grona ekspertów
Deloitte
Audyt, konsulting, zarządzanie ryzykiem, doradztwo finansowe, podatkowe i prawne
Dobra wiara podatnika a prawo do odliczenia VAT
Dobra wiara podatnika a prawo do odliczenia VAT

REKLAMA

REKLAMA

Brak dobrej wiary podatnika odnośnie relacji z nierzetelnym podatkowo kontrahentem uzasadnia w opinii NSA odebranie mu prawa do odliczenia z fikcyjnych faktur. Wyrok NSA z 3 lutego 2016 r., sygn. I FSK 2044/14 i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE komentuje Wojciech Gołębicki, ekspert Deloitte.

Nierzetelne faktury w obrocie i orzecznictwie

Według najnowszego raportu NIK dotyczącego oszustw w VAT wartość transakcji fikcyjnych polegających na wprowadzaniu do obrotu prawnego nierzetelnych faktur osiągnęła w Polsce w ubiegłym roku niebagatelny poziom 82 miliardów złotych, co stanowi ogromny problem zarówno dla finansów państwa, jak i konkurencji rynkowej (zob. Najwyższa Izba Kontroli, Przeciwdziałanie wprowadzaniu do obrotu gospodarczego faktur dokumentujących czynności fikcyjne, Informacja o wynikach kontroli P/15/011, nr ewid. 24/2016/P/15/011/KBF).

REKLAMA

Autopromocja

REKLAMA

Tego zagadnienia dotyczy również wyrok NSA z dnia 3 lutego 2016 r. (sygn. I FSK 2044/14). NSA rozstrzygnął w nim kwestię prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących sprzedaży wyrobów hutniczych i rur grubościowych, które zostały uznane przez organy kontroli skarbowej za nierzetelne tj. stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, gdyż podmiot wyszczególniony na fakturze jedynie firmował te dostawy.

Nierzetelne faktury, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, nie uprawniają podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia – w części dotyczącej zakwestionowanych czynności. Ponadto podatnik nie dochował w ocenie sądu należytej staranności w doborze kontrahenta, co powinno potwierdzać, na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), brak dobrej wiary podatnika i w konsekwencji brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur.

Jednym z głównych argumentów tego negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia było uznanie, iż zakwestionowana faktura została wystawiona przez podmiot który nie był faktycznym dostawcą towarów na niej wymienionych. Jak stwierdza NSA, z zeznań świadków wynikało jednoznacznie, iż dzięki wspomnianym fakturom towary dostarczane do podatnika miały być wprowadzane na rynek z szarej strefy przez szereg fikcyjnych podmiotów. Faktycznie za dostawę towarów do spółki odpowiadał natomiast jeden ze wspólników spółki, a zatem, zdaniem sądu, przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw.

Polecamy: Biuletyn VAT

Dalszy ciąg materiału pod wideo

REKLAMA

NSA zaakceptował również dokonaną przez Sąd pierwszej instancji (wyrok WSA we Wrocławiu z 14 lipca 2014 r., sygn. I SA/Wr 632/14) oraz organy kontrolne ocenę materiału dowodowego, nie dając wiary zapewnieniom podatnika, iż dochował on należytej staranności w zakresie kontroli kontrahenta – gdyż zweryfikował jedynie jego dokumenty rejestracyjne. NSA uznał, że spółka nie przedstawiła przekonujących dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń, głównie polemizując z tezami strony przeciwnej.

Ostatecznie, z uwagi na powiązania gospodarcze i rodzinne podatnika z osobami zaangażowanymi w proceder wystawiania fikcyjnych faktur NSA uznał, iż podatnik miał lub powinien mieć wiedzę, że uczestniczy w transakcjach mających charakter oszustwa podatkowego, gdyż nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta. Tym samym, brak dobrej wiary podatnika uzasadniał w opinii NSA odebranie mu prawa do odliczenia z nierzetelnych faktur.

Dobra wiara podatnika - komentarz

Jakkolwiek ocena orzecznictwa dotyczącego oszustw podatkowych jest trudna bez szczegółowego zapoznania się z materiałem dowodowym, należy zwrócić uwagę na kilka istotnych kwestii wynikających z wykształconej linii orzeczniczej TSUE, w kontekście wyrażanej w doktrynie (zob. M. Kalinowski, Orzecznictwo Sądów administracyjnych dotyczące oszustw podatkowych w podatku od towarów i usług w związku z obrotem złomem metali, [w:] red. B. Brzeziński, Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, LEX 2013) opinii, że polskie sądy w porównaniu do TSUE zbyt rygorystycznie podchodzą do problemu prawa do odliczenia z nierzetelnych faktur zakupowych.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż aby podatnik w ogóle mógł powołać się na „dobrą wiarę” w celu potwierdzenia prawa do odliczenia, musi spełnić jego podstawowe przesłanki, określone m.in. w art. 167 w zw. z art. 63 oraz w art. 178 dyrektywy 2006/112/WE (Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: „Dyrektywa”), tj. czynność opodatkowana musi zostać faktycznie dokonana a podatnik powinien posiadać fakturę ją dokumentującą, zawierającą elementy określone w art. 226 Dyrektywy.

Należyta staranność przy doborze kontrahenta

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, dochowanie należytej staranności przy wyborze kontrahenta, nawet jeżeli okazał się on być nieuczciwym podatnikiem, świadczy o „dobrej wierze” podatnika posługującego się fakturami wystawionymi przez takiego nieuczciwego kontrahenta oraz uprawnia go do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Takie podejście wykształciło się w orzecznictwie Trybunału, poczynając od wyroku w połączonych sprawach Optigen, Fulcrum Electronics, Bond House Systems z 12 stycznia 2006 r. (sygn. C-354/03, C-355/03 i C-484/03), gdzie TSUE stwierdza, że podmioty, które nieświadomie uczestniczą w oszustwie podatkowym, nie mogą zostać pozbawione prawa do odliczenia z tego powodu, że transakcja poprzedzająca jego dostawę bądź następująca po jego dostawie miała charakter oszukańczy. Podobnie w wyroku z 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach Axel Kittel, Recolta Recycling (C-439/04 i C-440/04), w którym TSUE podkreślał również niemożność uzależnienia prawa do odliczenia od bezwzględnej nieważności umowy w ujęciu cywilistycznym.

W kontekście należytej staranności podatnika TSUE wypowiedział się również w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach Mahagében i Péter Dávid (sygn. C‑80/11 i C‑142/11), stwierdzając, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. TSUE wskazuje tu zatem, że aby podatnik był zobowiązany do weryfikacji kontrahenta musi najpierw podejrzewać go o nieprawidłowości / naruszenie prawa.

W kontekście omawianego orzeczenia NSA, należy również przytoczyć wyrok TSUE z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen (sygn. C-18/13), w którym podkreślono, że przepisy unijne nie sprzeciwiają się temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli dostawa została faktycznie dokonana przez inny podmiot. Jest tak oczywiście jedynie w przypadku dochowaniu przez podatnika należytej staranności. Podobne podejście TSUE zaprezentował w wyroku z 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik (sygn.. C-285/11) oraz z 31 stycznia 2013 r. w połączonych sprawach Stroj trans i ŁWK (sygn. C-642/11 i C-643/11), a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło (sygn. C-33/13).

W tym ostatnim postanowieniu TSUE zawarł interesujące tezy dotyczące okoliczności świadczących, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem podatkowym. Jest to m.in. fakt, że dokumenty związane z dostawą zawierały nieprawidłowości, a dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca. Okoliczności te mogą w opinii Trybunału w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze.

Kluczowy dla rekonstrukcji wykładni TSUE w tym zakresie jest również wyrok z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp (sygn. C-277/14), w którym TSUE wskazał, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez przepisy Dyrektywy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów. Jeżeli jednak zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiązała się z przestępstwem podatkowym to nie powinien on być uprawniony do skorzystania z prawa do odliczenia.

Podsumowując, mimo iż TSUE określa konkretne przesłanki dochowania należytej staranności oraz sytuację, w której, aby jej dochować podatnik powinien przeprowadzić kontrolę kontrahenta do której jest uprawniony, z orzecznictwa Trybunału nie wynika, że podatnik ma obowiązek dokonywania czynności śledczych czy sprawdzających w celu ustalenia, prawidłowości rozliczeń podatkowych na wcześniejszych etapach łańcucha transakcji.

Należy więc pamiętać, że kluczową przesłanką do zachowania prawa do odliczenia w przypadku nierzetelnych faktur, oprócz dokonania faktycznej dostawy i posiadania faktury zgodnej z wymaganiami Dyrektywy – będzie fakt, iż podatnik nie wiedział, bądź nie powinien był wiedzieć o oszustwie podatkowym na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw, czyli że działał on w „dobrej wierze”. W przeciwnym przypadku, powinien on, zgodnie z orzecznictwem TSUE, zostać uznany za uczestnika oszustwa podatkowego i to niezależnie czy osiągnął on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki: Kittel i Recolta  Recycling, (C-439/04 i C-440/04), Mahagében i Péter Dávid (C‑80/11 i C‑142/11), Bonik (C-285/11), Maks Pen ( C-18/13)).

Ciężar dowodu dochowania należytej staranności

Odnosząc się natomiast do kwestii ciężaru dowodu dochowania należytej staranności, była ona analizowana przez TSUE w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach Mahagében i Péter Dávid (sygn. C‑80/11 i C‑142/11). W wyroku tym TSUE stwierdził, że to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Trybunał stwierdził również, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć jest podatnikiem, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa. Dotyczy to również badania czy kontrahent posiada pozwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok z 6 września 2012 w sprawie Gábor Tóth, sygn. C-324/11).

Zgodnie zatem z orzecznictwem TSUE to na organach podatkowych leży ciężar dowodu w tego typu sprawach. Spełnienie przez podatnika warunków materialnych i formalnych powstania prawa do odliczenia określonych w Dyrektywie, w przypadku, gdy nie miał przesłanek by podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa powinno zagwarantować mu posiadanie prawa do odliczenia.

Zakwestionowanie prawa do odliczenia w takiej sytuacji powinno być natomiast poparte przez organy podatkowe obiektywnymi dowodami, że podatnik wiedział, bądź powinien był wiedzieć o przestępstwie podatkowym. Takie podejście TSUE jest konsekwentnie przejawiane w kolejnych jego orzeczeniach (przykładowo wspomniany wyżej wyrok w sprawie Bonik, sygn. C-285/11 oraz wyrok w sprawie Gábor Tóth, sygn. C-324/11).


Podsumowanie

Odnosząc powyższe uwagi do analizowanego wyroku należy zauważyć, iż pojawiają się w nim argumenty dość kontrowersyjne na tle orzecznictwa Trybunału. Przykładowo oparcie się na przesłance podmiotowej nierzetelności faktur nieszczególnie koresponduje z wyrokiem w sprawie Maks Pen (sygn. C-18/13). Choć podatnik w istocie, nie zaprzeczył w toku sprawy dowodom wskazywanym przez organy podatkowe i WSA, to jednak wydaje się, że opieranie się przez nie głównie na zeznaniach osób zamieszanych w proceder oszustwa podatkowego wydaje się być kontrowersyjne, szczególnie, gdy dostawy faktycznie miały miejsce, a podatnik posiadał faktury je dokumentujące. Wydaje się również, iż argumentacja dotycząca swobodnej oceny dowodów, przy odrzuceniu dowodów przeciwnych podatnika może stać w sprzeczności z wyrokiem sprawie Stehcemp (sygn. C-277/14). Natomiast argument o konieczności opisu przez podatnika okoliczności zawieranych transakcji oraz nazw kontrahentów subtelnie kontrastuje z tezami wyroku w sprawie Mahagében i Péter Dávid (sygn. C‑80/11 i C‑142/11).

Jednak brak analizy wskazanych w poprzedniej części tez TSUE w omawianym wyroku NSA wydaje się być w głównej mierze spowodowany związaniem NSA granicami skargi kasacyjnej i niezwróceniem na te kwestie uwagi przez samego podatnika (NSA przykładowo w wyroku z dnia 27 listopada 2015 r., (sygn. I FSK 1310/14) szeroko i jak się wydaje trafnie powołuje się na orzecznictwo TSUE). Pozostaje mieć więc nadzieję, że wiedza o sprzyjającym orzecznictwie TSUE tych podatników, którzy nieświadomie uczestniczyli w oszustwie podatkowym będzie systematycznie rosnąć, natomiast sądy administracyjne odważniej będą powoływać się na jego tezy.

Wojciech Gołębicki, Tax Consultant, Deloitte

Zapisz się na newsletter
Chcesz uniknąć błędów? Być na czasie z najnowszymi zmianami w podatkach? Zapisz się na nasz newsletter i otrzymuj rzetelne informacje prosto na swoją skrzynkę.
Zaznacz wymagane zgody
loading
Zapisując się na newsletter wyrażasz zgodę na otrzymywanie treści reklam również podmiotów trzecich
Administratorem danych osobowych jest INFOR PL S.A. Dane są przetwarzane w celu wysyłki newslettera. Po więcej informacji kliknij tutaj.
success

Potwierdź zapis

Sprawdź maila, żeby potwierdzić swój zapis na newsletter. Jeśli nie widzisz wiadomości, sprawdź folder SPAM w swojej skrzynce.

failure

Coś poszło nie tak

Oceń jakość naszego artykułu

Dziękujemy za Twoją ocenę!

Twoja opinia jest dla nas bardzo ważna

Powiedz nam, jak możemy poprawić artykuł.
Zaznacz określenie, które dotyczy przeczytanej treści:
Autopromocja

REKLAMA

QR Code

REKLAMA

Księgowość
Zapisz się na newsletter
Zobacz przykładowy newsletter
Zapisz się
Wpisz poprawny e-mail
KSeF już za rogiem. Tysiące firm nieprzygotowanych – cyfrowe wykluczenie może kosztować fortunę

Cyfrowy obowiązek, który może zaskoczyć wielu przedsiębiorców – od 2026 r. e-fakturowanie stanie się przymusem. Problem? Rząd uznał, że „wykluczenie cyfrowe” dotyczy wyłącznie najmniejszych firm. W praktyce zagrożeni są także starsi przedsiębiorcy, mikrofirmy bez dostępu do IT, a nawet ci, którzy nie mają stabilnego internetu. Brak przygotowania oznacza paraliż działalności, karne odsetki i utratę klientów. Czas ucieka – a system nie wybacza błędów.

ZUS: Przedsiębiorcy z niepełnosprawnościami z niższą roczną składką zdrowotną. Trzeba spełnić 4 warunki

Przedsiębiorcy, którzy mają orzeczenie o umiarkowanym lub znacznym stopniu niepełnosprawności mogą korzystać z ulgi i obniżyć roczną składkę na ubezpieczenie zdrowotne. Krzysztof Cieszyński, Regionalny Rzecznik Prasowy województwa pomorskiego wyjaśnia jakie warunki trzeba spełnić, by skorzystać z tej ulgi.

Prawa autorskie do treści biznesowych publikowanych w social mediach. Kiedy można legalnie wykorzystać zdjęcie lub wideo? Co każda firma wiedzieć powinna

W erze cyfrowej, gdzie granice między komunikacją osobistą a firmową coraz bardziej się zacierają, prawa autorskie w social mediach stają się kluczową kwestią dla każdego biznesu. Generowanie własności intelektualnej przestało być domeną wyłącznie branż kreatywnych — dziś dotyczy praktycznie każdej firmy, która promuje swoje produkty lub usługi w internecie.

Zwierzęta w firmie a koszty uzyskania przychodu. Jak argumentować przed urzędem skarbowym? Interpretacje fiskusa: pies, akwarium i inne przypadki

Czy pies w firmie może być kosztem uzyskania przychodu? A akwarium – elementem budującym wizerunek? Coraz więcej przedsiębiorców zadaje sobie te pytania, zwłaszcza w czasach, gdy granica między przestrzenią zawodową a prywatną bywa płynna. Praktyka i interpretacje podatkowe pokazują, że... to zależy.

REKLAMA

Będzie likwidacja JPK VAT? Prof. Modzelewski: nieoficjalnie mówi się o redukcji obowiązków

Od samego początku (można sprawdzić) byłem krytykiem wprowadzenia powszechnych „jotpeków”, czyli zmuszania ogółu podatników do systematycznego wysyłania urzędom skarbowym ich ewidencji podatkowych. Po co zaśmiecać archiwa tych organów bilionami zbędnych informacji, do których nigdy nie sięgnie i nie można ich racjonalnie zinterpretować?

Księgowi nie spodziewają się w najbliższej przyszłości wielkich rewolucji w wynagrodzeniu i systemie swojej pracy

Co księgowi naprawdę myślą o kondycji swojej branży? Ukazał się pierwszy w Polsce barometr nastrojów księgowych. Jak oceniają oni miniony rok, czego oczekują po 2025. Odpowiedzi badanych księgowych pokazują prawdziwy obraz branży.

Zasada wielokrotności opodatkowania wyrobów akcyzowych w przypadku wtórnego obowiązku podatkowego a zmiana podatkowego przeznaczenia wyrobu akcyzowego

Istotnym problemem prawnym i praktycznym jest możliwość wielokrotnego opodatkowania tego samego wyrobu akcyzowego na etapie wtórnego obowiązku podatkowego (zwanego również obowiązkiem podatkowym drugiego stopnia.) – pisze prof. dr hab. Witold Modzelewski.

Ulga na ekspansje a koszty marketingowe – jak szeroki jest katalog wydatków?

Niedawna interpretacja podatkowa (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.66.2025.2.ED) dla producenta opakowań z tworzyw sztucznych rozstrzyga tę kwestię, wskazując, które wydatki targowe i promocyjne podlegają odliczeniu, a które - mimo argumentacji podatnika - pozostają poza zakresem ulgi. Organ zastosował ścisłą wykładnię językową, potwierdzając kwalifikowalność jedynie części ponoszonych przez przedsiębiorców kosztów.

REKLAMA

KSeF 2026: Pożegnanie z papierowymi fakturami. Jak przygotować się na rewolucję w rozliczeniach VAT i uniknąć kar i problemów z fiskusem [branża TSL]

Niecały rok dzieli podatników VAT (w tym branżę transportową) od księgowej rewolucji. Ministerstwo Finansów potwierdziło w komunikacie z kwietnia 2025 r., że początek 2026 roku to ostateczny termin wejścia w życie Krajowego Systemu e-Faktur dla większości przedsiębiorców. Oznacza to, że już niedługo sektor TSL, zdominowany przez rozliczenia papierowe, musi stać się cyfrowy. To wyzwanie zwłaszcza dla spedycji, które rozliczają się z wieloma podmiotami równocześnie. Jak przygotować się do wdrożenia KSeF, by uniknąć problemów i kar?

Co myślą księgowi o przyszłości swojej branży? Barometr nastrojów księgowych 2025 ujawnia kulisy rynku

Czy zawód księgowego przechodzi kryzys, czy może ewoluuje w stronę większego znaczenia strategicznego? Nowo opublikowany Barometr nastrojów księgowych 2025 to pierwsze tego typu badanie w Polsce, które w kompleksowy sposób analizuje wyzwania, emocje i kierunki rozwoju zawodu księgowego.

REKLAMA