REKLAMA

REKLAMA

Kategorie
Zaloguj się

Zarejestruj się

Proszę podać poprawny adres e-mail Hasło musi zawierać min. 3 znaki i max. 12 znaków
* - pole obowiązkowe
Przypomnij hasło
Witaj
Usuń konto
Aktualizacja danych
  Informacja
Twoje dane będą wykorzystywane do certyfikatów.

Dobra wiara podatnika a prawo do odliczenia VAT

Subskrybuj nas na Youtube
Dołącz do ekspertów Dołącz do grona ekspertów
Deloitte
Audyt, konsulting, zarządzanie ryzykiem, doradztwo finansowe, podatkowe i prawne
Dobra wiara podatnika a prawo do odliczenia VAT
Dobra wiara podatnika a prawo do odliczenia VAT

REKLAMA

REKLAMA

Brak dobrej wiary podatnika odnośnie relacji z nierzetelnym podatkowo kontrahentem uzasadnia w opinii NSA odebranie mu prawa do odliczenia z fikcyjnych faktur. Wyrok NSA z 3 lutego 2016 r., sygn. I FSK 2044/14 i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE komentuje Wojciech Gołębicki, ekspert Deloitte.

Nierzetelne faktury w obrocie i orzecznictwie

Według najnowszego raportu NIK dotyczącego oszustw w VAT wartość transakcji fikcyjnych polegających na wprowadzaniu do obrotu prawnego nierzetelnych faktur osiągnęła w Polsce w ubiegłym roku niebagatelny poziom 82 miliardów złotych, co stanowi ogromny problem zarówno dla finansów państwa, jak i konkurencji rynkowej (zob. Najwyższa Izba Kontroli, Przeciwdziałanie wprowadzaniu do obrotu gospodarczego faktur dokumentujących czynności fikcyjne, Informacja o wynikach kontroli P/15/011, nr ewid. 24/2016/P/15/011/KBF).

REKLAMA

Autopromocja

REKLAMA

Tego zagadnienia dotyczy również wyrok NSA z dnia 3 lutego 2016 r. (sygn. I FSK 2044/14). NSA rozstrzygnął w nim kwestię prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących sprzedaży wyrobów hutniczych i rur grubościowych, które zostały uznane przez organy kontroli skarbowej za nierzetelne tj. stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, gdyż podmiot wyszczególniony na fakturze jedynie firmował te dostawy.

Nierzetelne faktury, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, nie uprawniają podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia – w części dotyczącej zakwestionowanych czynności. Ponadto podatnik nie dochował w ocenie sądu należytej staranności w doborze kontrahenta, co powinno potwierdzać, na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), brak dobrej wiary podatnika i w konsekwencji brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur.

Jednym z głównych argumentów tego negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia było uznanie, iż zakwestionowana faktura została wystawiona przez podmiot który nie był faktycznym dostawcą towarów na niej wymienionych. Jak stwierdza NSA, z zeznań świadków wynikało jednoznacznie, iż dzięki wspomnianym fakturom towary dostarczane do podatnika miały być wprowadzane na rynek z szarej strefy przez szereg fikcyjnych podmiotów. Faktycznie za dostawę towarów do spółki odpowiadał natomiast jeden ze wspólników spółki, a zatem, zdaniem sądu, przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw.

Polecamy: Biuletyn VAT

Dalszy ciąg materiału pod wideo

REKLAMA

NSA zaakceptował również dokonaną przez Sąd pierwszej instancji (wyrok WSA we Wrocławiu z 14 lipca 2014 r., sygn. I SA/Wr 632/14) oraz organy kontrolne ocenę materiału dowodowego, nie dając wiary zapewnieniom podatnika, iż dochował on należytej staranności w zakresie kontroli kontrahenta – gdyż zweryfikował jedynie jego dokumenty rejestracyjne. NSA uznał, że spółka nie przedstawiła przekonujących dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń, głównie polemizując z tezami strony przeciwnej.

Ostatecznie, z uwagi na powiązania gospodarcze i rodzinne podatnika z osobami zaangażowanymi w proceder wystawiania fikcyjnych faktur NSA uznał, iż podatnik miał lub powinien mieć wiedzę, że uczestniczy w transakcjach mających charakter oszustwa podatkowego, gdyż nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta. Tym samym, brak dobrej wiary podatnika uzasadniał w opinii NSA odebranie mu prawa do odliczenia z nierzetelnych faktur.

Dobra wiara podatnika - komentarz

Jakkolwiek ocena orzecznictwa dotyczącego oszustw podatkowych jest trudna bez szczegółowego zapoznania się z materiałem dowodowym, należy zwrócić uwagę na kilka istotnych kwestii wynikających z wykształconej linii orzeczniczej TSUE, w kontekście wyrażanej w doktrynie (zob. M. Kalinowski, Orzecznictwo Sądów administracyjnych dotyczące oszustw podatkowych w podatku od towarów i usług w związku z obrotem złomem metali, [w:] red. B. Brzeziński, Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, LEX 2013) opinii, że polskie sądy w porównaniu do TSUE zbyt rygorystycznie podchodzą do problemu prawa do odliczenia z nierzetelnych faktur zakupowych.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż aby podatnik w ogóle mógł powołać się na „dobrą wiarę” w celu potwierdzenia prawa do odliczenia, musi spełnić jego podstawowe przesłanki, określone m.in. w art. 167 w zw. z art. 63 oraz w art. 178 dyrektywy 2006/112/WE (Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: „Dyrektywa”), tj. czynność opodatkowana musi zostać faktycznie dokonana a podatnik powinien posiadać fakturę ją dokumentującą, zawierającą elementy określone w art. 226 Dyrektywy.

Należyta staranność przy doborze kontrahenta

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, dochowanie należytej staranności przy wyborze kontrahenta, nawet jeżeli okazał się on być nieuczciwym podatnikiem, świadczy o „dobrej wierze” podatnika posługującego się fakturami wystawionymi przez takiego nieuczciwego kontrahenta oraz uprawnia go do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Takie podejście wykształciło się w orzecznictwie Trybunału, poczynając od wyroku w połączonych sprawach Optigen, Fulcrum Electronics, Bond House Systems z 12 stycznia 2006 r. (sygn. C-354/03, C-355/03 i C-484/03), gdzie TSUE stwierdza, że podmioty, które nieświadomie uczestniczą w oszustwie podatkowym, nie mogą zostać pozbawione prawa do odliczenia z tego powodu, że transakcja poprzedzająca jego dostawę bądź następująca po jego dostawie miała charakter oszukańczy. Podobnie w wyroku z 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach Axel Kittel, Recolta Recycling (C-439/04 i C-440/04), w którym TSUE podkreślał również niemożność uzależnienia prawa do odliczenia od bezwzględnej nieważności umowy w ujęciu cywilistycznym.

W kontekście należytej staranności podatnika TSUE wypowiedział się również w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach Mahagében i Péter Dávid (sygn. C‑80/11 i C‑142/11), stwierdzając, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. TSUE wskazuje tu zatem, że aby podatnik był zobowiązany do weryfikacji kontrahenta musi najpierw podejrzewać go o nieprawidłowości / naruszenie prawa.

W kontekście omawianego orzeczenia NSA, należy również przytoczyć wyrok TSUE z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen (sygn. C-18/13), w którym podkreślono, że przepisy unijne nie sprzeciwiają się temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli dostawa została faktycznie dokonana przez inny podmiot. Jest tak oczywiście jedynie w przypadku dochowaniu przez podatnika należytej staranności. Podobne podejście TSUE zaprezentował w wyroku z 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik (sygn.. C-285/11) oraz z 31 stycznia 2013 r. w połączonych sprawach Stroj trans i ŁWK (sygn. C-642/11 i C-643/11), a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło (sygn. C-33/13).

W tym ostatnim postanowieniu TSUE zawarł interesujące tezy dotyczące okoliczności świadczących, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem podatkowym. Jest to m.in. fakt, że dokumenty związane z dostawą zawierały nieprawidłowości, a dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca. Okoliczności te mogą w opinii Trybunału w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze.

Kluczowy dla rekonstrukcji wykładni TSUE w tym zakresie jest również wyrok z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp (sygn. C-277/14), w którym TSUE wskazał, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez przepisy Dyrektywy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów. Jeżeli jednak zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiązała się z przestępstwem podatkowym to nie powinien on być uprawniony do skorzystania z prawa do odliczenia.

Podsumowując, mimo iż TSUE określa konkretne przesłanki dochowania należytej staranności oraz sytuację, w której, aby jej dochować podatnik powinien przeprowadzić kontrolę kontrahenta do której jest uprawniony, z orzecznictwa Trybunału nie wynika, że podatnik ma obowiązek dokonywania czynności śledczych czy sprawdzających w celu ustalenia, prawidłowości rozliczeń podatkowych na wcześniejszych etapach łańcucha transakcji.

Należy więc pamiętać, że kluczową przesłanką do zachowania prawa do odliczenia w przypadku nierzetelnych faktur, oprócz dokonania faktycznej dostawy i posiadania faktury zgodnej z wymaganiami Dyrektywy – będzie fakt, iż podatnik nie wiedział, bądź nie powinien był wiedzieć o oszustwie podatkowym na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw, czyli że działał on w „dobrej wierze”. W przeciwnym przypadku, powinien on, zgodnie z orzecznictwem TSUE, zostać uznany za uczestnika oszustwa podatkowego i to niezależnie czy osiągnął on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki: Kittel i Recolta  Recycling, (C-439/04 i C-440/04), Mahagében i Péter Dávid (C‑80/11 i C‑142/11), Bonik (C-285/11), Maks Pen ( C-18/13)).

Ciężar dowodu dochowania należytej staranności

Odnosząc się natomiast do kwestii ciężaru dowodu dochowania należytej staranności, była ona analizowana przez TSUE w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach Mahagében i Péter Dávid (sygn. C‑80/11 i C‑142/11). W wyroku tym TSUE stwierdził, że to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Trybunał stwierdził również, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć jest podatnikiem, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa. Dotyczy to również badania czy kontrahent posiada pozwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok z 6 września 2012 w sprawie Gábor Tóth, sygn. C-324/11).

Zgodnie zatem z orzecznictwem TSUE to na organach podatkowych leży ciężar dowodu w tego typu sprawach. Spełnienie przez podatnika warunków materialnych i formalnych powstania prawa do odliczenia określonych w Dyrektywie, w przypadku, gdy nie miał przesłanek by podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa powinno zagwarantować mu posiadanie prawa do odliczenia.

Zakwestionowanie prawa do odliczenia w takiej sytuacji powinno być natomiast poparte przez organy podatkowe obiektywnymi dowodami, że podatnik wiedział, bądź powinien był wiedzieć o przestępstwie podatkowym. Takie podejście TSUE jest konsekwentnie przejawiane w kolejnych jego orzeczeniach (przykładowo wspomniany wyżej wyrok w sprawie Bonik, sygn. C-285/11 oraz wyrok w sprawie Gábor Tóth, sygn. C-324/11).


Podsumowanie

Odnosząc powyższe uwagi do analizowanego wyroku należy zauważyć, iż pojawiają się w nim argumenty dość kontrowersyjne na tle orzecznictwa Trybunału. Przykładowo oparcie się na przesłance podmiotowej nierzetelności faktur nieszczególnie koresponduje z wyrokiem w sprawie Maks Pen (sygn. C-18/13). Choć podatnik w istocie, nie zaprzeczył w toku sprawy dowodom wskazywanym przez organy podatkowe i WSA, to jednak wydaje się, że opieranie się przez nie głównie na zeznaniach osób zamieszanych w proceder oszustwa podatkowego wydaje się być kontrowersyjne, szczególnie, gdy dostawy faktycznie miały miejsce, a podatnik posiadał faktury je dokumentujące. Wydaje się również, iż argumentacja dotycząca swobodnej oceny dowodów, przy odrzuceniu dowodów przeciwnych podatnika może stać w sprzeczności z wyrokiem sprawie Stehcemp (sygn. C-277/14). Natomiast argument o konieczności opisu przez podatnika okoliczności zawieranych transakcji oraz nazw kontrahentów subtelnie kontrastuje z tezami wyroku w sprawie Mahagében i Péter Dávid (sygn. C‑80/11 i C‑142/11).

Jednak brak analizy wskazanych w poprzedniej części tez TSUE w omawianym wyroku NSA wydaje się być w głównej mierze spowodowany związaniem NSA granicami skargi kasacyjnej i niezwróceniem na te kwestie uwagi przez samego podatnika (NSA przykładowo w wyroku z dnia 27 listopada 2015 r., (sygn. I FSK 1310/14) szeroko i jak się wydaje trafnie powołuje się na orzecznictwo TSUE). Pozostaje mieć więc nadzieję, że wiedza o sprzyjającym orzecznictwie TSUE tych podatników, którzy nieświadomie uczestniczyli w oszustwie podatkowym będzie systematycznie rosnąć, natomiast sądy administracyjne odważniej będą powoływać się na jego tezy.

Wojciech Gołębicki, Tax Consultant, Deloitte

Zapisz się na newsletter
Chcesz uniknąć błędów? Być na czasie z najnowszymi zmianami w podatkach? Zapisz się na nasz newsletter i otrzymuj rzetelne informacje prosto na swoją skrzynkę.
Zaznacz wymagane zgody
loading
Zapisując się na newsletter wyrażasz zgodę na otrzymywanie treści reklam również podmiotów trzecich
Administratorem danych osobowych jest INFOR PL S.A. Dane są przetwarzane w celu wysyłki newslettera. Po więcej informacji kliknij tutaj.
success

Potwierdź zapis

Sprawdź maila, żeby potwierdzić swój zapis na newsletter. Jeśli nie widzisz wiadomości, sprawdź folder SPAM w swojej skrzynce.

failure

Coś poszło nie tak

Oceń jakość naszego artykułu

Dziękujemy za Twoją ocenę!

Twoja opinia jest dla nas bardzo ważna

Powiedz nam, jak możemy poprawić artykuł.
Zaznacz określenie, które dotyczy przeczytanej treści:
Autopromocja

REKLAMA

QR Code

REKLAMA

Księgowość
Zapisz się na newsletter
Zobacz przykładowy newsletter
Zapisz się
Wpisz poprawny e-mail
PKWiU 2025 - będzie nowa klasyfikacja statystyczna wyrobów i usług

W wykazie prac legislacyjnych rządu opublikowano niedawno Projekt rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Nowa PKWiU 2025 zastąpi obecnie obowiązującą PKWiU 2015.

Bezpłatny webinar: Rozliczanie branży budowlanej i deweloperskiej. Jak uniknąć najczęstszych błędów?

Branża budowlana i deweloperska to sektory, w których każdy szczegół w rozliczeniach finansowych ma znaczenie, a konsekwencje popełnianych błędów mogą być daleko idące. Zarówno w księgach rachunkowych, jak i w rozliczeniach podatkowych precyzyjna klasyfikacja realizowanych prac jest kluczowa.

Usługi dietetyczne są zwolnione z VAT. Ale nie te świadczone na rzecz osób zdrowych. Dlaczego?

Usługi dietetyczne, które nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego (związanego z celem medycznym), w szeregu przypadków nie mogą również korzystać ze zwolnienia podmiotowego (limit obrotów do 200 000 zł rocznie). Oznacza to, że dietetycy świadczący usługi doradztwa w zakresie dietetyki (konsultacji indywidualnych) opodatkowane VAT muszą zarejestrować się jako czynni podatnicy VAT, niezależnie od wysokości swoich obrotów i doliczać do ceny swoich usług netto podatek VAT w stawce 23%. Problem w tym, że wiele usług dietetyków ma charakter złożony (szkolenia z zakresu diet, podawanie w internecie pakietów diet dla osób zaliczanych do określonych kategorii wiekowych itp). Dlaczego usługi dietetyków świadczone na rzecz osób zdrowych nie korzystają ze zwolnienia z VAT wyjaśnił WSA w Gliwicach w wyroku z 29 stycznia 2025 r.

Niższe grzywny za niektóre przestępstwa skarbowe od 2026 roku. Nowelizacja Kks i Ordynacji podatkowej przyjęta przez rząd

W dniu 27 maja 2025 r. Rada Ministrów przyjęła projekt ustawy o zmianie ustawy - Kodeks karny skarbowy (kks) oraz ustawy - Ordynacja podatkowa, przedłożony przez Ministra Finansów. Ta nowelizacja ma na celu uproszczenie administracyjnych obowiązków podatkowych oraz złagodzenie kar za przestępstwa skarbowe, które nie powodują bezpośrednich strat w podatkach.

REKLAMA

JPK_KR_PD już nadchodzi – nowy obowiązek dla podatników CIT. Czy Twoja firma jest gotowa?

Nowy plik JPK_KR_PD to nie tylko kolejne wymaganie fiskusa, ale prawdziwa rewolucja w raportowaniu księgowym. Od 2025 roku obowiązek ten obejmie duże firmy, od 2026 – podmioty zobowiązane do przesyłania ewidencji JPK VAT, a od kolejnego roku – pozostałych podatników CIT. Zmiany w planie kont, nowe struktury danych, testy, audyty – przygotowań jest sporo, a czasu coraz mniej. Zobacz, co musisz zrobić, by nie obudzić się z ręką w księgowym chaosie.

Kiedy członek rodziny współpracujący przy rodzinnym biznesie musi być zgłoszony do ZUS?

Ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych nakłada obowiązek zgłoszenia do ZUS i odprowadzania składek na ubezpieczenia społeczne osób współpracujących z osobami prowadzącymi pozarolniczą działalność i z szeroko rozumianymi zleceniobiorcami. Podobnie czyni ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych w zakresie ubezpieczenia zdrowotnego. Analizy wymaga zatem, kto spełnia definicję takiej osoby współpracującej i czy jej sytuacja uzależniona jest od formy tej współpracy - umownej bądź bezumownej. Spory z ZUS w przedmiocie obowiązku objęcia osób współpracujących ubezpieczeniami społecznymi trafiają aż do Sądu Najwyższego, warto więc wziąć pod uwagę również aktualne orzecznictwo w tej materii.

Francuska Administracja Celna wprowadza nowy system Obligatoryjnej Koperty Logistycznej (ELO). Co muszą wiedzieć przewoźnicy? Uproszczenie procedur dla kierowców

ELO to cyfrowe rozwiązanie, które usprawni proces odprawy celnej na granicy między Francją a Wielką Brytanią. Jest to francuski odpowiednik GMR - system będzie wymagać utworzenia jednej elektronicznej „koperty logistycznej” dla każdego pojazdu, zawierającej wszystkie niezbędne dane celne oraz deklaracje bezpieczeństwa.

Stracił rodzinę w wypadku i miał zapłacić zaległy podatek. WSA kontra skarbówka

Mimo że jako dziecko stracił całą rodzinę w tragicznym wypadku, a wypłacone mu po latach odszkodowanie miało choć częściowo złagodzić tę krzywdę, organy skarbowe domagały się od Huberta zapłaty blisko 150 tys. zł podatku od odsetek. Sprawa trafiła aż do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uznał stanowisko fiskusa za niesprawiedliwe. Teraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przyznał rację Rzecznikowi Praw Obywatelskich i uchylił decyzje skarbówki — choć wyrok wciąż nie jest prawomocny.

REKLAMA

Opłata skarbowa od pełnomocnictwa - zmiany od 2025 roku

Krajowa Informacja Skarbowa przypomniała w komunikacie, że od 1 stycznia 2025 r. zmianie uległy przepisy regulujące zasady wnoszenia opłaty skarbowej od pełnomocnictw składanych w formie elektronicznej za pośrednictwem systemu teleinformatycznego.

Jak Ministerstwo Finansów liczy lukę VAT? Metodą odgórną (top – down)

Ministerstwo Finansów poinformowało w komunikacie z 22 maja 2025 r., że metoda liczenia luki VAT od lat pozostaje niezmienna a jej opis jest opublikowany na stronie resortu. Luka VAT liczona jest względem VAT w ujęciu rachunków narodowych publikowanych przez GUS, tj. w ujęciu memoriałowym, w którym dochody ujmowane są za okres od lutego do stycznia kolejnego roku. Szacunki luki VAT dla lat 2022-2023, pomimo uwzględnienia wpływu istotnych zmian systemowych (m.in. tarcze antyinflacyjne, rekompensaty energetyczne) wskazują na znaczący wzrost luki względem poprzedzających ich lat. W 2023 roku luka VAT wynosiła 13,5%. Obecne szacunki wskazują na zmniejszenie się luki VAT w Polsce w 2024 r. do 6,9%.

REKLAMA