Odliczanie VAT - kiedy proporcja sprzedaży wynosi 100%

Odliczanie VAT wg proporcji

W świetle art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT), podatnik jest zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (odliczenia VAT).

Chodzi tu zasadniczo o podatników, którzy oprócz wykonywania czynności opodatkowanych według odpowiedniej stawki VAT (które z zasady dają prawo do odliczenia podatku naliczonego), dokonują także sprzedaży zwolnionej z VAT (z tytułu, której prawo do odliczenia nie przysługuje).

Podatnicy ci powinni, z zasady, dokonywać wyodrębnienia spośród nabywanych przez siebie towarów i usług, tych które służą do wykonywania działalności dających prawo do odliczenia od tych, które służą do czynności nie dających tego prawa (zasadniczo- czynności zwolnionych).

Jeżeli wyodrębnienie to nie jest możliwe, wtedy odliczanie VAT powinno następować według tzw. proporcji sprzedaży (art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT). W trakcie roku podatkowego podatnik stosuje proporcję wstępną, wynikającą z poprzedniego roku. Po zakończeniu roku dokonuje się korekty według faktycznej proporcji sprzedaży z danego roku.

Należy przy tym podkreślić, że obliczanie proporcji sprzedaży odnosi się do czynności, które są objęte regulacjami VAT, czyli zasadniczo do dostawy towarów i świadczenia usług wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Regulacje te nie dotyczą zaś czynności w ogóle nie mieszczących się w zakresie opodatkowania VAT (przede wszystkim chodzi tu o działalność organów władzy publicznej). W takim przypadku, przy odliczaniu podatku naliczonego, konieczne byłoby dodatkowo stosowanie tzw. prewspółczynnika odliczenia. Kwestia ta nie jest jednakże przedmiotem niniejszego artykułu.

Obliczanie proporcji

W celu ustalenia proporcji należy porównać dwie wartości:

1. roczny obrót  z tytułu czynności w związku, z którymi podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – czyli z tytułu czynności opodatkowanych;
2. całkowity obrót obejmujący zarówno czynności z tytułu, których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z tytułu, których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia (są to czynności zwolnione z podatku).

Polecamy: Biuletyn VAT

Zaokrąglanie

Proporcję zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Na potrzeby odliczania podatku naliczonego znaczenie ma więc proporcja po zaokrągleniu (w górę) do liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).

Przykład 1

Spółka A świadczy usługi budowlane (opodatkowane VAT). Jednocześnie Spółka udziela innym podmiotom w sposób częstotliwy pożyczek (działalność ta nie ma charakteru pomocniczego), co stanowi usługę zwolnioną z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Spółka dokonała w 2014 r. sprzedaży usług budowlanych na kwotę 328.000 zł netto. Obrót z tytułu świadczonych usług pożyczek w 2014 r. wyniósł zaś 12.000 zł. Obliczamy proporcję za 2014 r.: 328.000 zł/(328.000 zł+12.000 zł)≈96,47%. Proporcję zaokrąglamy do 97%. W konsekwencji w trakcie 2015 r. Spółka A odliczała podatek naliczony według proporcji wynoszącej 97%.

Przykład 2

Spółka B świadczy usługi transportowe (które z zasady są opodatkowane VAT). W niewielkim zakresie Spółka wykonuje usługi transportu sanitarnego zwolnione na mocy art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT. Spółka świadczyła w 2014 r. usługi transportu opodatkowane VAT na kwotę 633.000 zł netto. Dodatkowo Spółka w tym okresie świadczyła usługi transportu sanitarnego na kwotę 5.700 zł. Obliczamy proporcję za 2014 r.: 633.000/(633.000 zł + 5.700 zł)≈99,1%. Proporcję zaokrąglamy do 100%. Spółka odliczała w trakcie 2015 r. całość podatku naliczonego.

Kiedy proporcja może wynieść 100%?

W przypadku, gdy proporcja przekroczy 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, jest mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100% (art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT).

Powyższy przepis daje prawo do przyjęcia, że proporcja sprzedaży wynosi 100% (a więc daje możliwość odliczenia całości podatku naliczonego). Wymaga to jednakże spełnienia dwóch warunków:

1. obliczona proporcja musi przekraczać 98%, podkreślić przy tym należy, że chodzi tutaj o wartość po zaokrągleniu w górę do pełnej liczby całkowitej;
2. podatek naliczony, który nie podlegałby odliczeniu z powodu zastosowania proporcji wyniósłby mniej niż 500 zł.

Przykład 3

Po zakończeniu 2015 r. okazało się, że Spółka A z przykładu 1 dokonała w tamtym okresie sprzedaży opodatkowanej (świadczenia usług budowlanych) na kwotę 350.000 zł oraz sprzedaży zwolnionej (udzielania pożyczek) na kwotę 6.400 zł.

a) W trakcie roku Spółka A stosowała proporcję sprzedaży do nabyć towarów i usług, z których podatek naliczony wyniósł w sumie 60.000 zł (Spółka A odliczyła w trakcie roku w sumie 97% tej kwoty). Spółka A dokonując korekty za 2015 r.: Oblicza proporcję sprzedaży za 2015 r.: 350.000 zł/(350.000 zł+ 6.400 zł)≈ 98,2% - co po zaokrągleniu daje 99 %. Podatek nieodliczany według tej proporcji wynosi: 1% z 60.000 zł, czyli 600 zł. Spółka A nie może przyjąć, że proporcja sprzedaży za 2015 r. wyniosła 100%. do rocznej korekty należy zastosować proporcję w wysokości 99%.

b) Zakładamy, że w powyższej sytuacji łączna kwota podatku naliczonego wyniosła 45.000 zł. Podatek nieodliczony wynikający z zastosowania proporcji w wysokości 99% wyniósłby 450 z., czyli mniej niż 500 zł. Przy dokonaniu korekty za 2015 r. Spółka mogłaby więc wtedy przyjąć proporcję w wysokości 100%.