Wykreślenie podatnika z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie podejrzenia wyłudzeń skarbowych

• Skutki wykreślenia podatnika z rejestru czynnych podatników VAT
• Na jakiej podstawie można wykreślić podatnika VAT z rejestru czynnych podatników VAT bez zawiadomienia?
• Blokada STIR. Automatyzm działania organów podatkowych
• Odmienne przesłanki blokady rachunku i wykreślenia z rejestru podatników VAT

Skutki wykreślenia podatnika z rejestru czynnych podatników VAT

Każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą i podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powinien dokonać rejestracji w urzędzie skarbowym jako czynny podatnik VAT. Jednak w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej może okazać się, że bez wiedzy podatnika, został on wykreślony z rejestru czynnych podatników VAT. Wskazana okoliczność powoduje, że de facto przedsiębiorca zostaje pozbawiony możliwości prowadzenia takiej działalności. Dzieje się tak, ponieważ podstawową konsekwencją wykreślenia z rejestru podatników VAT jest brak możliwości wystawiania faktur VAT.

Faktury wystawiane przez podmiot wykreślony z rejestru VAT są „puste”, co powoduje, ze kontrahenci nie mogą odliczyć podatku VAT z takiej faktury.

Dodatkowo sam podmiot wykreślony traci prawo do odliczenia podatku VAT od faktur dokumentujących nabycia. Długofalową konsekwencją wykreślenia podatnika z rejestru VAT jest także utrata kontrahentów, a także utrata zaufania na rynku, co powoduje problemy w nawiązywaniu nowych relacji biznesowych w przyszłości.

Na jakiej podstawie można wykreślić podatnika VAT z rejestru czynnych podatników VAT bez zawiadomienia?

Na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli:

1) podatnik nie istnieje lub

2) mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem, lub

3) dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym okażą się niezgodne z prawdą, lub

4) podatnik albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celno-skarbowego, dyrektora izby administracji skarbowej lub Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, lub

5) posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej, lub

6) wobec tego podatnika sąd orzekł, na podstawie odrębnych przepisów, zakaz prowadzenia działalności gospodarczej.

O ile niektóre ze wskazanych przesłanek stanowią naturalną konsekwencję zaistniałych okoliczności faktycznych, jak np. orzeczenie zakazu prowadzenia działalności, nieistnienie podatnika, czy brak kontaktu z podatnikiem, tak przesłanka ujęta w pkt 5 ww. przepisu od momentu jej wprowadzenia wzbudza uzasadnione obawy.

Blokada STIR. Automatyzm działania organów podatkowych

Wątpliwości stanowi tutaj fakt, że organ rejestrowy co do zasady dokonuje wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT w sposób automatyczny, bez rzeczywistego badania przesłanek stanowiących podstawy takiego wykreślenia. Wykreślenie takie następuje na podstawie uzyskania informacji o nałożeniu przez upoważniony do tego organ tzw. blokady STIR.

Na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej.

Wprowadzona do katalogu omawiana podstawa wykreślenia jest konsekwencją działań podjętych przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na podstawie przepisów art. 119zv i art. 119zw ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).

Na podstawie art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać.

Natomiast na podstawie art. 119zv § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku nałożenia blokady rachunku Szef Krajowej Administracji Skarbowej przekazuje m.in. właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego (organowi rejestrowemu) zawiadomienie o blokadzie rachunku podmiotu kwalifikowanego zawierające dane określone w żądaniu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego.

Dalej, zgodnie z art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Po wydaniu postanowienia o przedłużeniu blokady rachunku Szef Krajowej Administracji Skarbowej także przekazuje właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zawiadomienie o przedłużeniu terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawierające dane określone w postanowieniu (art. 119zw § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Odmienne przesłanki blokady rachunku i wykreślenia z rejestru podatników VAT

Zastosowanie art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej warunkowanie jest ziszczeniem się dwóch przesłanek:

1. posiadaniem przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej informacji, w szczególności wynikających z analizy ryzyka, wskazujących, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność m.in. banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego i
2. okolicznością, że blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać.

Powyższe przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Natomiast dla możliwości wykreślenia podatnika z rejestru czynnych podatników VAT konieczne jest posiadanie przez naczelnika urzędu skarbowego informacji wskazujących na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Konieczne jest więc posiadanie potwierdzonej wiedzy (udowodnienie), że podatnik działając w sposób świadomy wykorzystywał działalność banków do wyłudzeń skarbowych.

Przesłanki wykreślenia podatnika z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT nie są tożsame z przesłankami zastosowania blokady rachunku według art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej. „Do zastosowania blokady wystarczy samo podejrzenie możliwości wykorzystywania banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a dla wykreślenia podatnika z rejestru VAT niezbędne powinno być wykazanie faktycznego prowadzenia przez niego takich działań” (M. Kwietko-Bębnowski: Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego – Skalpel chirurga czy prymitywna maczuga?; PP 2021/6/16-25).

Tymczasem, co do zasady wykreślenie podmiotów z rejestru podatników VAT następuje w bardzo krótkim czasie po nałożeniu blokady STIR na podstawie sugestii wykreślenia w związku z zawiadomieniem o nałożeniu blokady rachunku. Z samego charakteru instytucji blokady rachunku wynika bowiem, że na dzień nałożenia blokady organy nie mogą posiadać pewności co do rzeczywistego charakteru działań danego podmiotu. Szef KAS – na skutek podejrzenia o możliwosci wykorzystania instytucji bankowych do wyłudzeń – stosuje blokadę zapobiegawczo. Dopiero po zastosowaniu tego środka podejmowane są dalsze czynności wyjaśniające, jak np. wszczęcie kontroli celno-skarbowej.

„Nie sposób tym samym na gruncie procedury blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego (STIR), stawiać znaku równości pomiędzy świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, a podatnikiem jedynie uwikłanym w to oszustwo, nieświadomym charakteru tych transakcji, często celowo wprowadzonym w łańcuch transakcji przez organizatora oszustwa podatkowego - nawet jeśli taki podatnik w istocie nie dochował należytej staranności przy weryfikacji swojego kontrahenta.

(…) Natomiast przywołana na wstępie regulacja art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., akcentuje zamiar wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p. Stosując wykładnię językową, jako zamiar przyjąć należy ukierunkowanie zachowania na osiągnięcie określonego celu, tak więc art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. zawiera węższe ujęcie wykorzystywania instytucji finansowych do wyłudzeń skarbowych niż to wynika z brzmienia art. 119zv § 1 O.p. W konsekwencji już tylko zastosowanie wykładni językowej art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. w zestawieniu z art. 119zv § 1 O.p. wskazuje, że brak jest automatyzmu, na który zwraca uwagę organ podatkowy w niniejszej sprawie, tj. fakt wydania przez Szefa KAS postanowienia o blokadzie rachunków podmiotu kwalifikowanego (Skarżącej) na 72 godziny i następnie przedłużenie tej blokady nie upoważnia do automatycznego wykreślenia takiego podatnika z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. Taka wykładnia tego przepisu jest błędna, gdyż przede wszystkim jest sprzeczna z jego jasnym i nie budzącym wątpliwości brzmieniem, zwłaszcza w zestawieniu z brzmieniem art. 119zv § 1 O.p.

(…) W ocenie Sądu, o ile dla żądania blokady i odmowy rejestracji podatnika VAT wystarczy posiadanie informacji wskazujących na możliwość wykorzystywania działalności banków lub (...) do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, to na gruncie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. dla wykreślenia z rejestru podatników VAT wymagane jest posiadanie informacji wskazujących na prowadzenie działań z zamiarem wykorzystywania działalności banków lub (...) do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a nie tylko na możliwość prowadzenia takich działań” (wyrok WSA w Warszawie z 12.01.2021 r., sygn. akt III SA/Wa 375/20, CBOSA, orzeczenie prawomocne).

Źródła:

1. Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.);
2. Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.);
3. M. Kwietko-Bębnowski: Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego – Skalpel chirurga czy prymitywna maczuga?; PP 2021/6/16-25;
4. wyrok WSA w Warszawie z 12 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 375/20, CBOSA, orzeczenie prawomocne.

Jagoda Kondratowska-Muszyńska, doradca podatkowy w Kancelarii Prof. dr hab. Henryka Dzwonkowskiego