Metoda obrotowa stosowania preproporcji w ustawie o VAT w świetle interpretacji Ministra Finansów

Preproporcja VAT - ramy prawne

Wprowadzone od 2016 r. przepisy dotyczące stosowania tzw. preproporcji VAT od początku budziły kontrowersje jako zamierzone ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego dla wielu podatników. Oczywistym było przy tym, że problem ten dotknie nie tylko samorządów, przeciwko którym było to wymierzone, ale też wielu innych podatników VAT.

Jasnym było również, iż metod ustalenia preproporcji wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, dalej „uptu”), większość podatników stosować będzie musiała tzw. metodę obrotową, wskazaną w pkt 3: przy wyborze sposobu określenia preproporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Interpretacja

Z powyższym zgodził się także MF wydając interpretację indywidualną z dnia 11 kwietnia 2016 r. (znak: IPPP1/4512-1336/15-5/MPe) wydaną przez Organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,, gdzie jednak nie zgodził się ze sposobem liczenia tej proporcji zaproponowanym przez wnioskodawcę będącym zrzeszeniem  osób fizycznych i osób prawnych, działającym na podstawie ustawy. Jak wynika z tej interpretacji działalność wnioskodawcy jest finansowana z funduszy własnych, wpisowego, składek członkowskich, zapisów i darowizn oraz dochodów z działalności gospodarczej. Inne przychody to: wpłaty wpisowego, składek członkowskich, opłat, dochody z własnej działalności i imprez, dochody z majątku, darowizna i innych „uznanych źródeł” Dodatkowo wnioskodawca prowadzi sprzedaż ze stawką 23%, 5%, 8% jak również sprzedaż zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 31 b uptu.

MF oceniając ten stan faktyczny, iż stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w odniesieniu do zastosowania metody obrotowej do ustalania preproporcji, ale zakwestionował sposób liczenia tej metody proponowany we wniosku: „Wnioskodawca, obliczając proporcję (…), winien w liczniku wskazać obrót z tytułu odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju oraz odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, tj. z czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. W mianowniku natomiast należy uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej (obrót z licznika) powiększony o przychody z innej działalności, w tym dotacje i dopłaty, które Wnioskodawca otrzymał na sfinansowanie wykonywanej przez niego działalności innej niż gospodarcza

W kategorii „przychodu” będą się mieścić dotacje, subwencje oraz one dopłaty o podobnym charakterze otrzymane na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza. Oznacza to, że nie wszystkie dofinansowania będą zaliczane do mianownika tego ułamka, ale tylko takie, które finansują inną aktywność podatnika (poza VAT). W kategorii tej będą się zatem mieściły się dotacje wykorzystywane do wykonania działalności gospodarczej” Następnie MF dokonał szczegółowego podziału wskazanych przez Podatnika kategorii wpływów, przy czym „w mianowniku” równania mającego na celu ustalenie preproporcja wskazał m.in. „przychody statutowe, tj. składki członkowskie stanowiące przychody z działalności innej niż gospodarcza (statutowa)”.

Polecamy: Biuletyn VAT

Polecamy: Jednolity Plik Kontrolny – praktyczny poradnik (książka)

Omówienie

Za przyjętym w interpretacji poglądem przemawiać ma, zdaniem MF, po pierwsze odpłatność świadczeń (jako podstawa opodatkowania) zaliczanych do kategorii „obrotu” umieszczonej w liczniku równania. Wynagrodzenie przy tym ma być należne tylko za świadczenia wzajemne, co ma być elementem koniecznym usługi lub dostawy towarów. Opodatkowaniu podlegać ma tylko takie świadczenie, „w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczenie, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Komentarz

Jakkolwiek wywody te są częściowo prawidłowe (gdyż opodatkowaniu podlegają również określone czynności nieodpłatne, a podstawą opodatkowania nie zawsze jest wynagrodzenie), to jednak są one w zakresie wykładni art. 86 ust. 2c pkt 3 uptu nieco „nie na temat”.

Nie dotyczą one bowiem, ani kategorii „obrotu” ani „przychodu” w rozumieniu tego przepisu. Ponadto ta pierwsza kategoria powinna być, rozumiana na potrzeby tego przepisu w sposób autonomiczny, gdzie pozostałe przepisy uptu stanowić powinny inspirację do wykładni pojęcia „obrót”, ale nie jego bezpośrednie źródło definiowania tego pojęcia. Jest to tym bardziej uzasadnione, że definicji tego pojęcia, ani tym bardziej pojęcia „przychodu” ustawa ta już nie zawiera. Całkowicie nietrafione jest przy tym odwoływanie się do podstawy opodatkowania, gdyż obrót od 1 stycznia 2014 r., czyli od ponad 2 lat, nie stanowi elementu jej ustalenia.

Zawarte w Interpretacji wywody nt. kwoty należnej, wynagrodzenia i samej podstawy opodatkowania są zatem w tym zakresie nieadekwatne.

Po drugie, skoro nie tylko wynagrodzenie stanowić może podstawę opodatkowania, a czynności nieodpłatne nie są jedynymi opodatkowanymi, to ograniczanie licznika równania do czynności wyłącznie odpłatnych i opodatkowanych jest bezpodstawne. Poza tym analizowany przepis w ogóle nie odwołuje się do czynności podlegających opodatkowaniu, lecz „obrotu” i „przychodu”, czyli kategorii obecnie w uptu czysto finansowych, które nie są opodatkowane VAT.

Polecamy: Praktyczny leksykon VAT 2016

Przepis art. 86 ust. 2c pkt 3 uptu nakazuje przypisać te kategorie wpływów podatników do działalności gospodarczej i do działalności innej, a nie do czynności podlegających opodatkowaniu. Te ostatnie i tak wydają się kategorią rozumianą w orzecznictwie dość szeroko, co wynika z rozumienia pojęcia tych czynności przy definiowania tzw. „pierwszego zasiedlenia”  -  por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14 oraz z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1605/10. Jeżeli zatem NSA tak szeroko rozumie pojęcie „wykorzystania do czynności podlegających opodatkowaniu”, tj. jako wykorzystanie budynków/budowli do własnych potrzeb, bez świadczenia czynności wprost wskazanych  art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., to pojęcie „działalności gospodarczej” użyte w art. 86 ust. 2c pkt 3 tej ustawy musi być rozumiane co najmniej szerzej. Dodatkowo to pojęcie jest zdefiniowane w powołanej ustawie. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 uptu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jak widać definicja ta jest bardzo szeroka i tak też rozumiana jest w orzecznictwie: wyrok z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 601/14 wyrok z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 479/14 oraz z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 240/14.

To szerokie rozumienie pojęcia „działalności gospodarczej” dla prawidłowej wykładni art. 86 ust. 2c pkt 3 uptu, odnieść trzeba zarówno do tego przepisu, jak i jego systemowego kontekstu – tj. regulacji zasad odliczenia podatku naliczonego jako takich.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a uptu w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 uptu, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego do odliczenia oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Zdanie drugie tego przepisu wskazuje wyraźnie, iż sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Rozwija te myśl Ustawodawcy ust. 2b tego artykułu, wskazując, iż sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Całokształt tych przepisów, prowadzić musi do wniosku, iż ustalenie preporporcji powinno odpowiadać celom wskazanych w art. 86 ust. 2b uptu, tj. obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych – tak aby odliczenie podatku naliczonego było proporcjonalne do przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wyraźnie zatem w procesie wykładni przepisy te należy czytać łącznie i bynajmniej nie odnosząc się do podstawy opodatkowania – jak zrobił to Organ w Interpretacji.

Wybór metody ustalania preproporcji powinien więc te cele realizować, aby była ona jak najbardziej reprezentatywna. Potwierdza to również uzasadnienie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605, dalej „nowelizacja”): „Powinny więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji między działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. (…) możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: przykładowo pkt 23 i 24 wyroku TSUE w sprawie C-511/10).” (www.sejm.gov.pl). (podkreślenie autora).

Co do samego rozumienia metody obrotowej, to podkreślić należy, iż nie może być ona utożsamiana z metodą przychodową, która w projekcie nowelizacji zawarta była w art. 86 ust. 2i uptu, ale ostatecznie decyzją Ustawodawcy nie znalazła się w przepisach. Proste podzielenie zatem przychodów na przychody ze sprzedaży i pozostałej działalności nie byłoby prawidłowe, do czego sprowadza się jej rozumienie w Interpretacji. Jednocześnie cały czas trzeba mieć na uwadze wytyczne celowościowe wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy, czyli obiektywny podział wydatków.

Idąc tym tropem pierwszym wyznacznikiem powinno być zakwalifikowanie do obrotu z działalności gospodarczej wszystkich czynności opodatkowanych VAT, niezależnie od ich kwalifikacji przychodowej, w tym też – na tym etapie – czynności zwolnionych przedmiotowo. Te czynności uwzględnia się bowiem dopiero na etapie ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 uptu – co wyjaśniono w uzasadnieniu nowelizacji: „jeżeli dokonywane zakupy towarów i usług będą służyły także wykonywaniu przez podatnika czynności zwolnionych z VAT, dwukrotnie już określany zakres (kwota podatku naliczonego) podlega kolejnej modyfikacji zgodnie z art. 90 ustawy o VAT. W konsekwencji w przypadku wykonywania przez podatnika trzech „rodzajów” działalności:

• podlegającej opodatkowaniu VAT – działalności opodatkowanej (w tym czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT),
• podlegającej opodatkowaniu VAT, równocześnie jednak z tego podatku zwolnionej, oraz
• działalności niepodlegającej takiemu opodatkowaniu,

ustalenie zakresu odliczenia (kwoty podatku naliczonego do odliczenia) będzie odbywać się w trzech etapach.”

Po drugie po stronie przychodów z innej działalności zaliczyć trzeba wprost wymienione w art. 86 ust. 2c pkt 3 uptu, tj. wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Po trzecie bowiem po stronie obrotu z działalności gospodarczej należy uwzględnić te przychody, które nie są przychodami bezpośrednio ze sprzedaży opodatkowanej ale przeznaczone są na działalność podatnika w tym zakresie, czyli „do celów działalności gospodarczej”. Takie rozumienie metody obrotowej z modyfikacjami uzasadniają następujące kolejne fragmenty uzasadnienia wprowadzenia art. 86 ust. 2a-h uptu: „Zgodnie z proponowanym przepisem w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (…), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. (…) Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową) (podkreślenia Wnioskodawcy).

---

W tym zakresie Interpretacja jest jednak nieco niejasna, gdyż stwierdza: „Oznacza to, że nie wszystkie dofinansowania będą zaliczane do mianownika tego ułamka, ale tylko takie, które finansują inną aktywność podatnika (poza VAT). W kategorii tej nie będą zatem mieściły się dotacje wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej” Zdanie to, jak wskazuje na to początek tego akapitu: „dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze” rozumie pojęcie „dotacji” szeroko. Pytanie zatem, czy MF zaliczył do nich także składki członkowskie wnioskodawcy służące działalności opodatkowanej? Prawdopodobnie nie, skoro wyliczając poszczególne wpływy, składki MF umieścił w kategorii „przychodów” zawartych w mianowniku równania Moim zdaniem  części składek służące działalności odpłatnej powinny znaleźć się po stronie obrotu z działalności gospodarczej, a w cześć nieodpłatnej po stronie przychodów z działalności pozostałej – przy stosowaniu metody obrotowej. Uzasadnione to jest dodatkowo tym, że uzasadnienie projektu ustawy nie wymienia składek członkowskich w ramach przychodów, które należałoby wliczyć do obrotu wg tej metody: „W tym miejscu należy wyjaśnić, iż pojęcie obrotu z ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT powinno być interpretowane tak jak w przypadku art. 90 tej ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności. Jeżeli proporcję będzie wyliczała jednostka samorządu terytorialnego, oceny przychodu lub dochodu (w zależności od tego, jaka kategoria będzie występowała u danego podmiotu) będzie dokonywała na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. W kategorii „przychodu/dochodu” będą się mieścić także dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze, które podmiot otrzymał na sfinansowanie dokonywanej przez niego działalności innej niż gospodarcza. W kategorii tej nie będą zatem mieściły się dotacje wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej (np. dotacja cenowa czy też dotacja tzw. kosztowa, np. na zakup maszyny do produkcji sprzedawanych przez podatnika towarów) lub też dotacje przeznaczone dla innego podmiotu celem wykonywania przez niego działalności pozostającej poza sferą VAT.”

Podkreślić należy, iż metoda obrotowa, w przeciwieństwie do niewprowadzonej do ustawy metody przychodowej, skupiać się musi na czynnej sferze działalności podatników, tj. wykonywanych czynnościach, aktywnościach stanowiących działalność gospodarczą, a nie na stronie biernej, czyli otrzymywanych z różnych tytułach przychodach. Te stanowią wyłącznie kategorię pomocniczą do zastosowania tej metody i nie można brać pod uwagę tych z nich, które związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu uptu.

Mirosław Siwiński

Raca prawny i doradca podatkowy w Kancelarii Prof. W. Modzelewskiego