Kiedy urząd skarbowy może wymierzyć sankcje w VAT – zmiany od 1 stycznia 2017 r.

W przeszłości (tj. do końca listopada 2008 r.) ustawa o VAT zawierała regulacje przewidujące możliwość ustalania podatnikom naruszającym przepisy dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 109 ust. 4–8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca listopada 2008 r.). 1 grudnia 2008 r. przepisy te zostały jednak uchylone i do końca 2016 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe mogło być ustalane jedynie w dwóch przypadkach określonych przepisami art. 89b ust. 6 i art. 111 ust. 2 ustawy o VAT.

Zauważyć przy tym należy, że w okresie obowiązywania art. 109 ust. 4–8 ustawy o VAT istniały wątpliwości co do ich zgodności z przepisami unijnymi, w związku z tym jeden ze składów NSA wystąpił w tej kwestii z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Efektem tego był wyrok z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07, w którym Trybunał orzekł o zgodności przepisów art. 109 ust. 4–8 ustawy o VAT z przepisami unijnymi. W tej sytuacji za zgodne z przepisami unijnymi uznać również należy dodane od 1 stycznia 2017 r. przepisy art. 112b i 112c ustawy o VAT.

1. Przypadki, w których jest ustalane dodatkowe zobowiązanie podatkowe

Z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT wynika pięć przypadków, gdy ustalane jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe (zob. tabelę). W przypadkach tych zobowiązanie podatkowe jest ustalane, o ile nie wystąpi jedna z okoliczności, które wskazują na brak możliwości stosowanie przepisów o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym.

Polecamy książkę: VAT 2017. Komentarz

Przypadki, gdy jest ustalane dodatkowe zobowiązanie podatkowe

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest ustalane w razie stwierdzenia, że podatnik:
1) Autopromocja Sprawozdanie finansowe 2024 Przykłady, schematy, tabele, wzory Sprawdź	w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,
2) Autopromocja Jak przygotować się do zmian 2025. Podatki. Rachunkowość. ZUS Sprawdź	w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,
3)	w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy wyższą od kwoty należnej,
4)	w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,
5)	nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego.

W trakcie kontroli podatkowej organ podatkowy stwierdził, że w deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. podatnik wykazał kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 12 321 zł zamiast 17 538 zł, a więc niższą od kwoty należnej. Organ podatkowy będzie w tej sytuacji uprawniony do ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego.

2. Przypadki, gdy dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie będzie ustalane

Przepisy art. 112b ust. 3 ustawy o VAT określają trzy przypadki, gdy dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie będzie ustalane:

1. Podatnik wycofa się z popełnionych błędów, zanim zostanie wszczęta kontrola podatkowa lub istniejące do końca lutego 2017 r. postępowanie kontrolne (od 1 marca 2017 r. będzie to kontrola celno-skarbowa), tj.:

• złoży odpowiednią korektę deklaracji VAT albo – w przypadku niezłożenia deklaracji VAT – złoży deklarację VAT z wykazanymi kwotami podatku, oraz

• wpłaci na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

W sierpniu 2017 r. wspólnik spółki jawnej odkrył, że w deklaracji VAT-7 za luty 2017 r. spółka wykazała do zwrotu (i otrzymała w maju 2017 r.) kwotę o 2623 zł wyższą od właściwej. W związku z tym spółka złoży korektę deklaracji VAT-7 za luty 2017 r. i zwróci tę część zwrotu wraz z odsetkami. Jeżeli nastąpi to, zanim zostanie wszczęta kontrola podatkowa lub kontrola celno-skarbowa, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie będzie możliwe.

2. Nieprawidłowości powstały na skutek pomyłek podatników, popełnionych w deklaracji, a wiążących się z:

• błędami rachunkowymi,

• oczywistymi omyłkami oraz

• ujęciem kwot podatku należnego lub naliczonego w niewłaściwym okresie rozliczeniowym; pod warunkiem że ujęcie kwot podatku należnego lub naliczonego w poprzednich okresach rozliczeniowych nastąpiło przed wszczęciem kontroli podatkowej przez naczelnika urzędu skarbowego lub – do końca lutego 2017 r. – postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej.

Polecamy: Biuletyn VAT

W deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. podatnik wykazał kwoty w częściach C (rozliczenie podatku należnego) i D (rozliczenie podatku naliczonego), lecz popełni błąd rachunkowy przy wypełnianiu części E (wysokość zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu). W tej sytuacji ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie będzie możliwe.

3. Osobie fizycznej, która za ten sam czyn ponosi odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Celem tego przepisu jest niedopuszczenie do podwójnego karania tych osób.

W trakcie kontroli podatkowej organ podatkowy ujawnił, że podatnik będący osobą fizyczną nie złożył deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. i nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego w VAT. W tej sytuacji ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie będzie możliwe, gdyż z tytułu niezłożenia deklaracji za marzec 2017 r. (i narażenia przez to podatku na uszczuplenie) osoba fizyczna, o której mowa, ponosi odpowiedzialność karną skarbową (art. 54 Kodeksu karnego skarbowego).

Dodać należy, że ostatnia ze wskazanych przesłanek nie ma zastosowania, jeżeli osoba fizyczna korzysta z instytucji tzw. czynnego żalu. Jednak w takich przypadkach o braku możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego decyduje najczęściej art. 112b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tzn. złożenie korekt lub deklaracji przed wszczęciem kontroli.

W maju 2017 r. podatnik będący osobą fizyczną uświadomił sobie, że w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. wykazał kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 8287 zł zamiast 11 231 zł, a więc niższą od kwoty należnej. W związku z tym podatnik zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego o zaistniałej sytuacji, skoryguje deklarację VAT-7 za styczeń 2017 r. oraz wpłaci zaległość podatkową wraz z odsetkami ze zwłokę. W tej sytuacji podatnik spełni zarówno warunki czynnego żalu, jak i warunek braku możliwości ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

Dodatkowe zobowiązanie nie jest naliczane w przypadku osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

3. Wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego

Wysokość dodatkowego zobowiązania to, co do zasady, 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (art. 112 ust. 1 ustawy o VAT).

W trakcie kontroli podatkowej organ podatkowy stwierdził, że w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. podatnik wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej o 5923 zł. W tej sytuacji kwota ewentualnego dodatkowego zobowiązania podatkowego wyniesie, co do zasady, 1777 zł (5923 zł x 30% = 1776,90 zł, czyli po zaokrągleniu 1777 zł).

Z art. 112b ust. 2 ustawy o VAT wynika jednak, że w niektórych przypadkach dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest ustalane w niższej wysokości. Może być wymierzone w wysokości 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Jest tak, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej albo w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego podatnik:

1) złożył korektę deklaracji uwzględniającą wszystkie stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu albo

2) złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego.

Wróćmy do poprzedniego przykładu i załóżmy, że po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik skoryguje deklarację VAT-7 za styczeń oraz wpłaci zaległość podatkową (niekoniecznie wraz z odsetkami za zwłokę). W tej sytuacji kwota ewentualnego dodatkowego zobowiązania podatkowego wyniesie 1185 zł (5923 zł x 20% = 1184,60 zł, czyli po zaokrągleniu 1185 zł).

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Wskazane wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego nie mają jednak zastosowania, gdy kwoty nieprawidłowości wynikają z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które (art. 112c ustawy o VAT):

• zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

• stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,

• podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

• potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności.

W tym zakresie dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynosi 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z nieprawidłowych faktur (art. 112c ustawy o VAT). Natomiast w pozostałej części, dotyczącej innych nieprawidłowości, dodatkowe zobowiązanie wynosi 30% lub 20%. Podatnik będzie również tracił prawo do odliczenia VAT z takiej faktury na podstawie art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo będzie musiał zapłacić tę kwotę podatku naliczonego, która będzie stanowić dodatkowe zobowiązanie.

W trakcie kontroli podatkowej organ podatkowy stwierdził, że w deklaracji VAT-7 za luty 2017 r. podatnik wykazał kwotę do zwrotu wyższą od należnej o 8238 zł, przy czym kwota 2463 zł wynika z faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący. W tej sytuacji kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego wyniesie:
1) 4196 zł (bo 8238 zł – 2463 zł = 5775 zł; 5775 zł x 30% = 1732,50 zł, czyli 1733 zł po zaokrągleniu; 1733 zł + 2463 zł = 4196 zł) – jeżeli w pozostałej części dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostanie ustalone według stawki 30%,
2) 3618 zł (bo 8238 zł – 2463 zł = 5775 zł; 5775 zł x 20% = 1155 zł; 1155 zł + 2463 zł = 3618 zł) – jeżeli w pozostałej części dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostanie ustalone według stawki 20%.

---

4. Decyzja w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest ustalane w formie decyzji. Termin wydania decyzji określa art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W konsekwencji, przykładowo, decyzje ustalające dodatkowe zobowiązania podatkowe, dotyczące miesięcy lub kwartałów 2017 r., będą mogły być doręczane do końca 2022 r.

Termin płatności dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej). Po tym dniu dodatkowe zobowiązanie podatkowe staje się zaległością podatkową (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej), od której naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej).

5. Przepis przejściowy

Z art. 11 ustawy nowelizującej z 1 grudnia 2016 r. wynika, że przepisy art. 112b i 112c ustawy o VAT nie są stosowane do okresów rozliczeniowych przypadających przed 1 stycznia 2017 r. Oznacza to, że podatnikom, u których wystąpią nieprawidłowości w VAT za rok 2016 lub lata wcześniejsze, dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być ustalane.

Podstawa prawna:

• art. 112a i 112b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 710; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 2024

• art. 11 ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw – Dz.U. z 2016 r. poz. 2024

• art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 68 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa – Dz.U. z 2015 r. poz. 613; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 2024

Tomasz Krywan, doradca podatkowy