Świadczenia pracownicze - rozliczenie VAT

I. Świadczenia na rzecz pracowników, które mogą być finansowane ze środków ZFŚS lub ze środków obrotowych

Tworzenie zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i administrowanie jego środkami jest obowiązkiem pracodawcy, jeśli spełnia warunki wynikające z ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (zwanej dalej ustawą o ZFŚS). Zakupy dokonane w związku z dysponowaniem środkami tego funduszu nie są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, lecz z działalnością socjalną, o której mowa w art. 2 pkt 1 ustawy o ZFŚS. Ze środków funduszu nie mogą być finansowane dowolne świadczenia na rzecz pracowników. Finansowaniu podlegają bowiem te świadczenia, które mają na celu wsparcie pracownika w jego trudnej sytuacji życiowej, rodzinnej lub materialnej. Z tego powodu pomoc przyznawana z funduszu powinna być uzależniona od sytuacji pracownika, co wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o ZFŚS.

DEFINICJA

Działalność socjalna, o której mowa w art. 2 pkt 1 ustawy o ZFŚS, obejmuje:

• usługi świadczone przez pracodawców na rzecz:

– różnych form wypoczynku,

– działalności kulturalno-oświatowej,

– działalności sportowo-rekreacyjnej,

– opieki nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, sprawowanej przez dziennego opiekuna lub nianię, w przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, a także

• udzielanie pomocy materialnej – rzeczowej lub finansowej, oraz zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową.

Polecamy: Biuletyn VAT

1. Dlaczego świadczenia na rzecz pracowników finansowane ze środków ZFŚS nie podlegają VAT

Pracodawca, który administruje środkami ZFŚS, nie występuje w tym przypadku w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Dlatego świadczenia na rzecz pracowników i ich rodzin, dokonane przez pracodawcę z wykorzystaniem środków ZFŚS, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT, co powoduje, że pracodawca nie nalicza od nich podatku należnego.

Stanowisko to od dawna jest podzielane przez składy orzekające sądów administracyjnych. Kluczowy w tym zakresie był wyrok NSA z 2 września 2008 r. (sygn. akt I FSK 1076/07), z którego wynika, że pracodawca wykonujący czynności w ramach administrowania środkami ZFŚS nie działa w charakterze podatnika VAT. Stanowisko to podzieliły kolejne składy orzekające, czego przykładem są wyroki NSA: z 22 października 2010 r. (sygn. akt I FSK 1727/09), z 18 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FSK 91/10) oraz z 30 marca 2011 r. (sygn. I FSK 449/10).

Brak obowiązku naliczenia VAT z tytułu świadczeń z ZFŚS odnosi się zarówno do sytuacji, gdy pracodawca finansuje wydatki z funduszu w całości, jak i do sytuacji, gdy finansuje je w części, tj. gdy pozostałą część dopłaca sam pracownik.

W ten sam sposób kwestię tę oceniają organy podatkowe, co dzieje się głównie za sprawą interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 25 maja 2013 r. (sygn. PT1/033/20/831/KSB/12/RD50859). W piśmie tym Minister Finansów wyjaśnił, że:

(...) działania pracodawcy polegające wyłącznie na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków Funduszu (takich jak np. wczasów dla pracowników i emerytów, kolonii i obozów dla dzieci pracowników, karnetów uprawniających do korzystania z basenów, siłowni i innych obiektów sportowych, biletów do kina, teatru, kompleksowych usług polegających na organizowaniu określonej imprezy kulturalnej) w celu udostępnienia ich osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w ww. ustawie o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych podejmowane są poza sferą prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej (poza sferą jego aktywności jako przedsiębiorcy). Tym samym czynności te nie są podejmowane przez pracodawcę w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji należy stwierdzić, że w tym zakresie pracodawca nie jest podatnikiem tego podatku.

Powyższe odnosi się również do sytuacji, gdy nabyte w ww. sposób świadczenia współfinansuje beneficjent, tj. osoba uprawniona do korzystania z Funduszu, albowiem sam sposób finansowania nie zmienia charakteru rzeczonych świadczeń.

2. Jak rozliczyć dopłaty do wczasów dla rodziny pracownika lub kolonii dla jego dzieci sfinansowane z ZFŚS lub ze środków obrotowych

ZFŚS. Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o ZFŚS działalność socjalna obejmuje także usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku. Przykładem prowadzenia działalności w takiej formie jest dopłata do wczasów pracownika lub kolonii dla jego dzieci.

Przekazanie pracownikowi dofinansowania z ZFŚS w formie dopłaty do wczasów dla całej rodziny lub kolonii dla dzieci, nie powoduje po stronie pracodawcy (podatnika) obowiązku opodatkowania VAT i wykazania z tego tytułu podatku należnego. W odniesieniu do tych czynności przedsiębiorca nie występuje w charakterze podatnika VAT, gdyż administrowanie środkami ZFŚS jest dokonywane poza sferą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wobec czego pozostaje poza zakresem VAT.

Obowiązek wykazania podatku należnego z tytułu dopłaty otrzymanej przez pracownika do wczasów dla całej rodziny lub kolonii dla dzieci nie wystąpi także wtedy, gdy zakład pracy tylko częściowo finansuje ten wypoczynek ze środków ZFŚS, natomiast w pozostałej części jest on finansowany ze środków własnych pracownika. W tym przypadku zakład pracy także nie występuje w charakterze podatnika VAT. Pracodawca (podatnik) w tej sytuacji występuje jedynie w charakterze pośrednika między podmiotem faktycznie świadczącym usługę związaną z organizacją wypoczynku a pracownikiem. Pracownik, który partycypuje częściowo w kosztach wypoczynku, nie finansuje w ten sposób zakładu pracy, lecz podmiot, który świadczy usługę.

Polecamy książkę: VAT 2017. Komentarz

Pracownica przedłożyła w zakładzie pracy fakturę za udział w koloniach jej 10-letniej córki na kwotę 970 zł. Załóżmy, że:
I wariant – ze względu na trudną sytuację życiową i materialną pracownicy przysługuje dofinansowanie z ZFŚS do kolonii dziecka w wysokości 100%, tj. w kwocie 970 zł.
II wariant – pracownicy przysługuje dofinansowanie z ZFŚS do kolonii dziecka w wysokości 70%, tj. w kwocie 679 zł (970 zł x 70%).

Przyznanie i przekazanie pracownicy dofinansowania kolonii dziecka ze środków ZFŚS nie podlega opodatkowaniu VAT ani wtedy, gdy kolonie zostały dofinansowane w całości ze środków funduszu, ani wtedy, gdy kolonie zostały sfinansowane w 70% ze środków funduszu i w 30% ze środków własnych pracownicy.

Skoro działalność pracodawcy w zakresie administrowania środkami ZFŚS nie jest opodatkowana VAT, to przy nabyciu towarów i usług związanych z organizacją wczasów dla całej rodziny pracownika lub kolonii dla jego dzieci podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego – nawet gdy jego kwota wynika z otrzymanej faktury wystawionej na pracodawcę (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Środki obrotowe. Jeśli źródłem dofinansowania do wypoczynku pracownika i członków jego rodziny są środki obrotowe pracodawcy, to takie przekazanie dofinansowania (dokonane np. na podstawie faktury wystawionej na pracownika) również pozostaje poza zakresem VAT. Pracodawca nie dokonuje bowiem na rzecz pracownika dostawy towaru ani nie świadczy żadnej usługi. Przekazuje on jedynie pieniądze, a czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT (art. 5 ust. 1 ustawy o VAT).

Załóżmy, że podatnik otrzymał od pracodawcy dofinansowanie do wczasów „pod gruszą” dla siebie i żony w kwocie 800 zł oraz dofinansowanie do kolonii ich 8-letniego dziecka w wysokości 500 zł. Pracodawca sfinansował dopłatę do wypoczynku pracownika i jego rodziny ze środków obrotowych. Przekazanie dofinansowania w łącznej kwocie 1300 zł nie podlega opodatkowaniu VAT.

3. Jak rozliczyć przekazanie pracownikom karnetów sportowych sfinansowane ze środków ZFŚS lub ze środków obrotowych

ZFŚS. Ze środków funduszu bywają finansowane świadczenia na rzecz pracowników dotyczące działalności sportowo-rekreacyjnej, o której mowa w art. 2 pkt 1 ustawy o ZFŚS. Jeżeli przekazane pracownikom karnety sportowe zostaną w całości sfinansowane ze środków ZFŚS, to ich przekazanie nie skutkuje obowiązkiem wykazania podatku należnego. Pracodawca administrujący środkami ZFŚS nie występuje w tym przypadku w roli podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Obowiązek opodatkowania nie wystąpi ani wtedy, gdy pracodawca (podatnik) finansuje karnety sportowe w całości ze środków ZFŚS, ani wtedy, gdy finansuje je częściowo z tych środków, a w pozostałej części odpłatność ponosi pracownik (por. interpretację ogólną Ministra Finansów z 27 maja 2013 r., sygn. PT1/033/20/831/KSB/12/RD50859).

Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Poznaniu z 6 marca 2015 r. (sygn. ILPP1/443-1127/14-2/AS). Pismo dotyczy podatnika, który – będąc zobowiązanym do utworzenia ZFŚS – częściowo finansował pracownikom z jego środków m.in. zakup karnetów na basen, siłownię oraz aerobik. Spółka, która dokonywała zakupu świadczeń w ramach prowadzonej działalności socjalnej, regulowała zobowiązania wynikające z otrzymanych faktur wystawionych na spółkę w pełnej wysokości z odrębnego rachunku ZFŚS. Następnie potrącała przypadające na pracownika kwoty odpłatności z jego wynagrodzenia lub pracownik wpłacał ją do kasy bądź na rachunek bankowy. Wniesienie przez poszczególnych pracowników częściowej odpłatności za karnety sportowe na rachunek bankowy ZFŚS nie zmieniało kwalifikacji czynności na podstawie ustawy o VAT, tj. czynność ta nie podlegała opodatkowaniu. W piśmie czytamy:

(...) udostępnianie pracownikom usług finansowanych w części ze środków ZFŚS uprzednio nabytych przez Wnioskodawcę na podstawie faktur VAT ze środków tego Funduszu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie pracodawca nie odliczy VAT od zakupu tych karnetów.

Ustawa o VAT 2017 - tekst ujednolicony

Całkowite lub częściowe sfinansowanie ze środków ZFŚS dopłaty do wczasów dla rodziny pracownika lub kolonii dla jego dzieci nie powoduje powstania obowiązku w podatku należnym. Jednocześnie przy nabyciu towarów i usług związanych z wypoczynkiem pracownika i jego rodziny pracodawcy (podatnikowi) nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Środki obrotowe. Jeżeli zakład pracy finansuje karnety sportowe w całości ze środków obrotowych, w wyniku czego są one przekazywane pracownikom nieodpłatnie, to czynność ta powoduje obowiązek opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podlega nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste pracowników podatnika, w tym byłych pracowników. Taką czynność, wykonaną dla celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, należy opodatkować bez względu na to, czy przy nabyciu usług podatnikowi temu przysługiwało prawo do odliczenia VAT, czy też nie. Podstawę opodatkowania stanowi w tym przypadku koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika, co wynika z art. 29a ust. 5 ustawy o VAT. Ze względu na fakt, że nieodpłatne przekazanie pracownikom karnetów sportowych podlega opodatkowaniu, pracodawca (podatnik) na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ma prawo odliczyć podatek naliczony, który wynika z faktury stwierdzającej zakup tych karnetów.

Spółka nabyła dla swoich pracowników karnety sportowe uprawniające do wstępu na wybrany obiekt sportowy. Zakup w całości został sfinansowany ze środków obrotowych. Karnety te spółka przekazała poszczególnym pracownikom.

Za nabycie jednego karnetu spółka zapłaciła kwotę 129,60 zł (wartość netto + VAT według stawki 8% = 120 zł + 9,60 zł).

1. VAT należny – nieodpłatne przekazanie pracownikowi karnetu podlega opodatkowaniu. Podstawę opodatkowania stanowi koszt świadczenia usługi poniesiony przez podatnika, czyli kwota 120 zł. Kwota podatku należnego według stawki 8% wyniesie 9,60 zł.

2. VAT naliczony – podatek naliczony przy nabyciu karnetu sportowego w kwocie 9,60 zł podlega odliczeniu ze względu na związek z opodatkowanym nieodpłatnym świadczeniem usług.

Inaczej będzie w przypadku, gdy karnety sportowe dla pracowników są finansowane przez pracodawcę ze środków obrotowych tylko w określonej części, natomiast w pozostałej części odpłatność ponosi pracownik. Organy podatkowe twierdzą, że dla celów VAT nie występują czynności częściowo odpłatne. Uznają one, że czynność jest albo odpłatna, albo nieodpłatna. Stanowisko to potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Warszawie z 16 maja 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-318/16-2/EK), z której wynika, że:

(...) na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przypadku przekazania pracownikom karnetów sportowych, częściowo sfinansowanych przez pracodawcę ze środków obrotowych, podstawę opodatkowania stanowiła dotychczas kwota odpłatności ponoszona przez pracownika (po pomniejszeniu o kwotę VAT), gdyż za taką cenę podatnik odsprzedaje usługę. Podstawa ta była ustalana w oparciu o art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca (podatnik) otrzymał lub ma otrzymać od usługobiorcy (pracownika), z wyjątkiem kwoty VAT.

Podatnik, odsprzedając swoim pracownikom karnety sportowe, wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT. A skoro nabyte usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, to podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony z faktury dokumentującej zakup.

Posłużmy się danymi z poprzedniego przykładu, z tą różnicą, że zakup karnetów w 60% jest finansowany ze środków obrotowych pracodawcy, a w 40% – przez pracownika (należność jest potrącana z wynagrodzenia pracownika).

1. VAT należny – przekazanie karnetu sportowego za częściową odpłatnością powoduje, że za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę 48 zł (120 zł x 40%). Kwota podatku należnego wyniesie 3,84 zł (48 zł x 8%).
2. VAT naliczony – kwota podatku naliczonego przy nabyciu karnetu sportowego podlega odliczeniu w całości, czyli w kwocie 9,60 zł.

Jeśli pracodawca tylko częściowo finansuje pracownikowi karnety sportowe, istnieje ryzyko, że organ podatkowy za podstawę opodatkowania tego świadczenia przyjmie wartość rynkową świadczenia, zamiast odpłatności ponoszonej przez pracownika (patrz: punkt 5. Czy istnieje ryzyko szacowania podstawy opodatkowania w przypadku poniesienia przez pracownika częściowej odpłatności za otrzymane świadczenie).

Zakład pracy, dokonując odsprzedaży karnetów sportowych na rzecz swoich pracowników, nie ma obowiązku potwierdzenia sprzedaży fakturą. Faktura ta jest wystawiana dopiero na żądanie pracownika, jeśli zostało przez niego zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym wykonano usługę lub otrzymano zapłatę (art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT).

Odsprzedaż karnetów sportowych może też korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kasy rejestrującej. Podstawę do zastosowania tego zwolnienia stanowi § 2 ust. 1 w zw. z poz. 36 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Z przywołanego przepisu wynika, że z obowiązku ewidencjonowania zwolniona jest dostawa towarów i świadczenie usług przez podatnika na rzecz jego pracowników.

4. Jak rozliczyć VAT przy przekazaniu pracownikom biletów do kina lub teatru

ZFŚS. Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o ZFŚS działalność socjalna obejmuje także usługi świadczone przez pracodawców na rzecz działalności kulturalno-oświatowej. Przykładem prowadzenia działalności w takiej formie jest zakup biletów do kina lub teatru.

Z cytowanej już wcześniej interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 25 maja 2013 r. (sygn. PT1/033/20/831/KSB/12/RD50859) wynika, że zakup i przekazanie pracownikom biletów np. do kina lub teatru, sfinansowane ze środków ZFŚS, nie podlega opodatkowaniu VAT.

Całkowite lub częściowe sfinansowanie ze środków ZFŚS zakupu biletów do kina lub teatru, przekazanych następnie pracownikom, skutkuje brakiem wykazania podatku należnego. Jednocześnie przy nabyciu tych biletów podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Środki obrotowe. Jeżeli zakład pracy sfinansuje bilety wstępu do kina lub teatru w całości ze środków obrotowych, w wyniku czego są one przekazywane pracownikom nieodpłatnie, to czynność ta powoduje obowiązek opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Podstawą opodatkowania jest w takim przypadku koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (art. 29a ust. 5 ustawy o VAT). Ze względu na związek z czynnościami opodatkowanymi przy nabyciu tych biletów podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, który wynika z otrzymanej faktury.

Jeżeli natomiast bilety do kina lub teatru są finansowane przez pracodawcę ze środków obrotowych tylko w określonej części, natomiast w pozostałej części odpłatność ponosi pracownik, to przekazanie tych biletów pracownikom stanowi odpłatne świadczenie usług. Dotychczas podstawą opodatkowania czynności była kwota faktycznie zapłacona przez pracownika, po pomniejszeniu o kwotę VAT (art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT). Jednak w ostatnim czasie organy podatkowe kwestionują taki sposób określenia podstawy opodatkowania, uznając, że podstawę tę stanowi wartość rynkowa świadczenia (patrz: punkt 5. Czy istnieje ryzyko szacowania podstawy opodatkowania w przypadku poniesienia przez pracownika częściowej odpłatności za otrzymane świadczenie). Przy nabyciu biletów do kina lub teatru, przekazanych pracownikom za częściową odpłatnością, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych biletów.

5. Czy istnieje ryzyko szacowania podstawy opodatkowania w przypadku poniesienia przez pracownika częściowej odpłatności za otrzymane świadczenie

Pracodawcy obciążający swoich pracowników częściową odpłatnością za świadczenia (np. za organizację wypoczynku, za karnety sportowe, za bilety do kina lub teatru itd.) dotychczas ustalali postawę opodatkowania jako faktyczną kwotę zapłaty otrzymaną lub należną od pracownika, pomniejszoną o kwotę VAT. Obecnie, w przypadku częściowego sfinansowania tych świadczeń ze środków obrotowych, przedsiębiorcy narażają się jednak na ryzyko oszacowania przez organ podatkowy podstawy opodatkowania według wartości rynkowej na podstawie art. 32 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że jeśli między nabywcą a dostawcą towarów lub usługodawcą istnieje związek m.in. wynikający ze stosunku pracy oraz gdy wynagrodzenie jest:

1) niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT,

2) niższe od wartości rynkowej, dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione z VAT,

3) wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia,

organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

DEFINICJA

Za wartość rynkową (art. 2 pkt 27b ustawy o VAT) uznaje się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

a) w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,

b) w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

W ostatnim czasie Minister Finansów kilkakrotnie zmieniał interpretacje indywidualne dotyczące sposobu określania podstawy opodatkowania w przypadku świadczeń na rzecz pracowników, za które ustalono częściową odpłatność. Przykładem jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (zmieniająca interpretację Dyrektora IS w Warszawie) z 23 listopada 2015 r. (sygn. PT8.8101.263.2015/PBD) dotycząca określenia podstawy opodatkowania w przypadku ponoszenia przez pracowników częściowej odpłatności m.in. za takie świadczenia, jak: wczasy profilaktyczne, bilety komunikacji miejskiej, wynajem mieszkań czy miejsca parkingowe. Podatnik wyjaśnił, że pracownik ponosi częściową odpłatność za ww. usługi (poprzez imienne potrącenia z listy płac), natomiast pozostała kwota finansowana jest ze środków obrotowych podatnika. W piśmie tym Minister Finansów uznał, że skoro transakcje dokonywane między podatnikiem i pracownikami będą się odbywały na następujących warunkach:

• pomiędzy podatnikiem a pracownikami będzie istniał związek wynikający ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT,

• wynagrodzenie z tytułu transakcji dokonywanych między podatnikiem a pracownikami będzie niższe od wartości rynkowej,

• pracownikom nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego,

to w sprawie znajdzie zastosowanie art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który za podstawę opodatkowania przyjmuje wartość rynkową świadczenia, pomniejszoną o kwotę podatku.

Stanowisko to nie jest odosobnione. Minister Finansów podobnej oceny dokonał także w interpretacji indywidualnej (zmieniającej interpretację Dyrektora IS w Katowicach) z 18 marca 2016 r. (sygn. PT8.8101.77.2016/PBD). Pismo dotyczyło określenia podstawy opodatkowania VAT w przypadku odsprzedaży pracownikom kart uprawniających do korzystania z zajęć sportowych, gdy pracodawca obciążał pracowników połową kosztów nabycia wymienionych usług. Minister Finansów uznał, że także w tym przypadku podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa odsprzedanych pracownikom usług. W piśmie czytamy, że:

(...) w sytuacji gdy Wnioskodawca dokona na rzecz pracowników sprzedaży świadczeń będących przedmiotem wniosku – po cenach niższych niż ceny rynkowe, to w sprawie znajdzie zastosowanie art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zawierający normę zapobiegającą unikaniu opodatkowania w takich sytuacjach.

Na tej podstawie można się spodziewać, że nowe, niekorzystne dla podatników stanowisko Ministra Finansów wpłynie na stanowisko pozostałych organów podatkowych. Należy podkreślić, że nowe stanowisko MF dotyczy sytuacji, w której świadczenia na rzecz pracowników są finansowane częściowo ze środków obrotowych pracodawcy i częściowo ze środków własnych pracownika. Nie dotyczy natomiast przypadku, gdy pracodawca finansuje te świadczenia częściowo ze środków ZFŚS. Jeżeli natomiast świadczenie jest finansowane częściowo przez pracownika i częściowo przez pracodawcę ze środków ZFŚS, organy podatkowe nie będą szacowały podstawy opodatkowania według wartości rynkowej, ponieważ czynność w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

UWAGA!

Ryzyko szacowania podstawy opodatkowania dotyczy świadczeń finansowanych częściowo przez pracownika i częściowo przez pracodawcę ze środków obrotowych.

---

II. Świadczenia na rzecz pracowników finansowane wyłącznie ze środków obrotowych

Nie każde świadczenie na rzecz pracownika może być finansowane ze środków ZFŚS. Większość z nich jest finansowana wyłącznie ze środków obrotowych pracodawcy (podatnika).

1. Jak rozliczyć VAT przy bezpłatnym dowozie pracowników do/z pracy

Potrzeba zapewnienia przez przedsiębiorcę dowozu pracowników do/z pracy wynika na ogół z odległego położenia zakładu pracy lub świadczenia pracy w godzinach, w których kursy środków transportu publicznego są ograniczone lub wyłączone.

Aby ocenić, czy usługa ta służy działalności przedsiębiorstwa podatnika (czy tylko prywatnym korzyściom pracowników), należy zbadać, czy jest ona niezbędna dla podatnika, oraz określić, czyja korzyść jest dominująca. Jeżeli korzyść podatnika przeważa nad korzyścią pracownika, wówczas przyjmuje się, że świadczenie to zachowuje związek z działalnością gospodarczą podatnika. Wprawdzie w przypadku bezpłatnego dowozu pracownicy uzyskują korzyść w związku z bezpłatnym transportem do/z pracy, ale korzyść ta ma charakter uboczny w stosunku do korzyści, którą z tego tytułu uzyskuje pracodawca (podatnik). Jeśli bowiem potrzeba zorganizowania bezpłatnego dowozu pracowników została np. wymuszona zakłóceniami w organizacji pracy w firmie, to przyjmuje się, że zapewnienie pracownikom nieodpłatnego transportu wpisuje się w cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W rezultacie nieodpłatne świadczenie na rzecz pracowników w postaci bezpłatnego dowozu z miejsca zamieszkania do pracy i z powrotem nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT jako nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste pracowników, ponieważ świadczona usługa jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika (zob. wyrok NSA z 8 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1514/13). Zapewnienie bezpłatnego dowozu pracowników nie wymaga w takiej sytuacji naliczania podatku należnego.

Takie same wnioski wynikają z treści wyroku TSUE z 16 października 1997 r. w sprawie C-258/95. W wyroku tym Trybunał potwierdził, że usługa dowozu (transportu) pracowników do pracy nie jest realizowana na cele osobiste pracowników, a tym samym nie podlega VAT, jeśli charakter prowadzonej przez podatnika działalności lub inne usprawiedliwione trudności wymuszają na nim zapewnienie transportu swoim pracownikom.

Jeżeli pracodawca (podatnik), który zapewnia swoim pracownikom bezpłatny dowóz do/i z pracy, ponosi z tego tytułu wydatki np. na nabycie usługi transportowej – w przypadku zlecenia wykonania dowozu przez firmę zewnętrzną, to przy nabyciu usługi przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych. Oczywiście przy założeniu, że zakup ten jest związany z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Poznaniu z 31 marca 2015 r. (sygn. ILPP2/443-843/12/15-S-1/AK), który biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku NSA z 8 października 2014 r. (sygn. akt I FSK 1513/13), stwierdził, że:

(...) usługi transportowe nabywane dla pracowników lub potencjalnych pracowników Spółki będą związane z prowadzonym przedsiębiorstwem/działalnością gospodarczą. W takim przypadku istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego od nabytych usług transportowych.

Dlatego jeżeli charakter prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej lub inne usprawiedliwione trudności wymuszają na nim zapewnienie transportu swoim pracownikom, to bezpłatne świadczenie usługi na ich rzecz nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Podatnikowi, przy nabyciu towarów i usług związanych z bezpłatnym dowozem pracowników, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych.

2. Jak rozliczyć przekazanie pracownikom pakietów medycznych

Pracodawcy, w celu zwiększenia motywacji pracowników i ich zaangażowania w pracę, dość często nabywają od podmiotu trzeciego, a następnie nieodpłatnie przekazują swoim pracownikom pakiety medyczne uprawniające do korzystania z usług medycznych. W takim przypadku pracodawcy nabywają usługę, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub pkt 19 ustawy o VAT. Przekazując pakiety medyczne swoim pracownikom, pracodawcy świadczą nieodpłatną usługę na cele osobiste pracowników, która podlega opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Nieodpłatne świadczenie tej usługi podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT. Według tych regulacji zwolnieniem objęte jest także świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (czyli np. na rzecz pracownika) od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT.

Jeszcze niedawno organy podatkowe twierdziły, że regulacje określone przez art. 8 ust. 2 ustawy o VAT stosuje się także do nieodpłatnego świadczenia usług, które są zwolnione z opodatkowania, w tym np. pakietów medycznych. W rezultacie wartość nieodpłatnie świadczonych usług, do których zastosowanie miało zwolnienie z opodatkowania, wykazywano w deklaracji VAT w wierszu „Dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, zwolnione od podatku”.

Potwierdzeniem tego stanowiska może być interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Katowicach z 18 lutego 2015 r. (sygn. IBPP3/443-1374/14/MN), z której wynika, że:

(...) nieodpłatne świadczenie usług opieki medycznej na rzecz pracowników, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na równi z odpłatnym świadczeniem usług zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, gdyż będzie realizowane na cele osobiste pracowników Wnioskodawcy.

(...) Spółka kupując usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich – swoich pracowników, ma prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a powołanej ustawy.

W ostatnim czasie organy podatkowe zmieniły w tym zakresie swoje stanowisko. Obecnie uznają, że regulacje zawarte w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie mają zastosowania do nieodpłatnie świadczonych usług, które są zwolnione od podatku. Organy podatkowe twierdzą, że świadczenia są czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, gdyż korzystają ze zwolnienia od VAT. W rezultacie wartość nieodpłatnie świadczonych usług zwolnionych od podatku nie podlega wykazaniu w deklaracji VAT. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 29 września 2016 r. (sygn. IBPP3/4512-395/16-2/SR) oraz Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 4 października 2016 r. (sygn. IPPP2/4512-534/16-4/AO). W ostatnim piśmie czytamy, że:

(...) przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT odnoszący się do nieodpłatnego świadczenia usług, nie znajduje zastosowania w odniesieniu do tych czynności, które w razie ich uznania za podlegające opodatkowaniu zostałyby zwolnione od podatku. W tym przypadku pozostawienie ich poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług nie prowadzi do naruszenia powołanych powyżej zasad, które należy uznać za uzasadniające zrównanie takich czynności z czynnością odpłatnego świadczenia usług. W rezultacie, czynności te jako nieobjęte zakresem art. 8 ust. 2 ww. ustawy nie mogą również zostać uznane za mieszczące się w pojęciu sprzedaży, a tym samym być objęte obowiązkiem ewidencjonowania przy użyciu kasy rejestrującej.

Moim zdaniem „nowe” stanowisko organów podatkowych jest dość kontrowersyjne, ponieważ wynika z niego, że czynność, która podlegałaby opodatkowaniu, ale do której ma zastosowanie zwolnienie od podatku, uznaje się ostatecznie za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, która pozostaje poza zakresem VAT. Usługa podlegająca opodatkowaniu, ale zwolniona od tego podatku, oraz usługa niepodlegająca opodatkowaniu mają dwa różne znaczenia, których nie można uznawać za tożsame. Dlatego choć „nowe” stanowisko organów podatkowych jest korzystne dla podatników pod tym względem, że nieodpłatne świadczenie usługi zwolnionej od podatku nie wymaga wykazania w deklaracji VAT – uważam, że nie jest ono uzasadnione.

3. Jak rozliczyć VAT przy przekazaniu pracownikom do spożycia wody, napojów i kawy

Obowiązek zapewnienia pracownikom w czasie ich pracy wody i innych napojów wynika z § 112 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (j.t. Dz.U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650 ze zm.). Według tych regulacji pracodawca jest zobowiązany zapewnić wszystkim pracownikom wodę zdatną do picia lub inne napoje (np. soki, wodę mineralną, kawę, herbatę), a pracownikom zatrudnionym stale lub okresowo w warunkach szczególnie uciążliwych oprócz wody zapewnić inne napoje. Ilość, rodzaj i temperatura tych napojów powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy i potrzeb fizjologicznych pracowników. Z kolei zasady zaopatrzenia w napoje pracowników zatrudnionych w warunkach szczególnie uciążliwych określają przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz.U. z 1996 r. Nr 60, poz. 279).

UWAGA!

Przekazanie pracownikom do spożycia w czasie godzin pracy wody i innych napojów (w tym: soków, kawy i herbaty) nie podlega opodatkowaniu VAT. Jednocześnie przy nabyciu wody i napojów podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Organy podatkowe twierdzą, że skoro obowiązek zapewnienia pracownikom wody i innych napojów wynika z przepisów prawa pracy, to niewątpliwie są one związane z wykonywaną przez podatnika (pracodawcę) działalnością. Jeśli ta działalność jest opodatkowana, to podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywaniem tych towarów. Prawa tego nie zmienia fakt, że woda i inne napoje nie są wydzielane na poszczególnych pracowników, wobec czego pracownicy korzystają z nich według swoich potrzeb. Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora IS w Bydgoszczy z 26 stycznia 2015 r. (sygn. ITPP1/443-1369/14/MN), Dyrektora IS w Łodzi z 4 marca 2015 r. (sygn. IPTPP4/443-863/14-4/BM), Dyrektora IS w Warszawie z 12 listopada 2015 r. (sygn. IPPP2/4512-887/15-2/MAO) oraz Dyrektora IS w Katowicach z 7 kwietnia 2015 r. (sygn. IBPP1/443-1295/14/LSz). W ostatnim piśmie organ podatkowy uznał, że zakup i zużycie przez pracowników wody i napojów daje prawo do odliczenia podatku naliczonego, przy jednoczesnym braku obowiązku ich opodatkowania w związku z przekazaniem i zużyciem. Organ podatkowy wyjaśnił tę kwestię następująco:

(...) nabywane przez Wnioskodawcę artykuły spożywcze, tj. kawa, herbata, woda, soki, mleko, cukier, przeznaczone do zużycia przez pracowników w związku z przepisami BHP, mają związek (pośredni) z wykonywaniem czynności opodatkowanych, bowiem nie służą dalszej odsprzedaży, ani nie są wykorzystywane do wytworzenia wyrobów i usług będących przedmiotem obrotu lecz spożywane są na terenie firmy w godzinach jej pracy przez pracowników, w celu prawidłowego funkcjonowania na rzecz firmy. (...) Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu artykułów spożywczych takich jak kawa, herbata, cukier, woda, mleko zużywanych przez pracowników w trakcie pracy oraz zużywanych przez kontrahentów, należało uznać za prawidłowe.

(...) nieodpłatne udostępnienie i zużycie artykułów spożywczych typu:

• kawa, herbata, woda, soki, mleko, cukier przez pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz umowę zlecenia wyłącznie na terenie zakładu pracy, podczas pracy,

nie nosi znamion zużycia na cele osobiste, prywatne tych osób.

(...) Zatem czynności tych nie można uznać za czynności, które podlegają opodatkowaniu w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy o VAT.

4. Jak rozliczyć VAT przy przekazaniu pracownikom do spożycia kanapek, owoców, słodyczy i innych przekąsek

Konieczność zapewnienia pracownikom w czasie ich godzin pracy kanapek, owoców, słodyczy czy innych przekąsek nie wynika z żadnych odrębnych przepisów, w tym np. z prawa pracy czy przepisów bhp. Z tego powodu organy podatkowe twierdzą, że jeżeli pracodawca z własnej woli przekazuje wymienione produkty do spożycia przez pracowników, to zakup tego rodzaju produktów zasadniczo nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). A skoro zakup nie daje prawa do odliczenia, to przekazanie tych produktów nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

UWAGA!

Przekazanie pracownikom do spożycia w czasie godzin pracy kanapek, owoców, słodyczy i innych przekąsek nie daje pracodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych produktów. W konsekwencji ich przekazanie do spożycia przez pracowników nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Potwierdzenie tego stanowiska wynika m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Katowicach z 7 kwietnia 2015 r. (sygn. IBPP1/443-1295/14/LSz), który odnosząc się do kwestii zakupu słodyczy i przekąsek oraz ich przekazania do spożycia przez pracowników, wyjaśnił, że:

W odniesieniu do przekazywanych (...) artykułów spożywczych pracownikom w czasie godzin pracy tj. w sytuacji gdy pracownik sam decyduje, czy i kiedy skonsumuje artykuły spożywcze (np. owoce, słodycze lub przekąski), brak jest argumentów przemawiających za odliczeniem podatku, gdyż nie wiąże się to z prowadzoną przez podatnika działalnością.

(...) Konieczność zapewnienia przez Wnioskodawcę pozostałych artykułów spożywczych swoim pracownikom nie wynika z żadnych przepisów (np. bhp) jak również (...) nie jest niezbędne dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem pracownicy są zobowiązani świadczyć pracę niezależnie od poczęstunku jaki serwuje im z własnej woli pracodawca. (...)

Ponieważ Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, zużycie to nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w trybie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Wyjątkiem w tym zakresie są szkolenia pracowników oraz wewnętrzne spotkania służbowe. W takim przypadku przyjmuje się, że przekazanie pracownikom tych produktów do spożycia jest uzasadnione potrzebami podatnika (pracodawcy) mającymi na celu zapewnienie sprawnego przebiegu szkolenia czy spotkania służbowego, tj. bez nieuzasadnionego odrywania się od obowiązków służbowych w celu poszukiwania restauracji, kawiarni czy innego punktu gastronomicznego, gdzie pracownicy mieliby możliwość zakupienia produktów spożywczych. Wówczas przekazanie pracownikom do spożycia wymienionych produktów nie nosi znamion zużycia na cele osobiste (prywatne), lecz jest uzasadnione potrzebami pracodawcy. Ich zakup daje prawo do odliczenia podatku naliczonego a nieodpłatne przekazanie nie podlega opodatkowaniu VAT. Podstawą do takich wniosków jest wyrok TSUE z 11 grudnia 2008 r. (sygn. akt C-371/07) w sprawie Danfoss A/S, AstraZeneca A/S, w którym Trybunał wskazał, że nieodpłatne zapewnienie posiłków pracownikom w trakcie spotkania służbowego nie służy zaspokajaniu potrzeb osobistych tych pracowników i jest dokonywane w celach związanych z działalnością przedsiębiorstwa. Zdaniem Trybunału osobista korzyść, jaka wynika z tego dla pracowników, ma charakter uboczny względem potrzeb przedsiębiorstwa, które zapewniając posiłki swoim pracownikom, pozwala na ograniczenie możliwości przerywania spotkań, zapewniając ich sprawny i nieprzerwany przebieg.

Stanowisko TSUE uwzględniają także organy podatkowe, czego przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Łodzi z 4 marca 2015 r. (sygn. IPTPP4/443-863/14-4/BM). W piśmie tym izba skarbowa wskazała, że zakup kanapek, słodyczy i przekąsek w celu spożycia przez pracowników w czasie spotkań wewnętrznych i zewnętrznych daje prawo do odliczenia VAT, natomiast zakup tych samych produktów przeznaczonych do spożycia przez pracowników w czasie bieżącej pracy (poza spotkaniami służbowymi) wyklucza prawo do tego odliczenia. W piśmie czytamy:

(...) Wnioskodawca będzie miał także prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. napojów oraz słodyczy, gotowych kanapek, przekąsek, udostępnianych podczas spotkań wewnętrznych i spotkań zewnętrznych odpowiednio pracownikom Wnioskodawcy, pracownikom spółek z grupy kapitałowej oraz kontrahentom, ponieważ poniesione wydatki będą związane z działalnością przedsiębiorstwa Wnioskodawcy opodatkowaną VAT.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie słodyczy i przekąsek zapewnianych pracownikom w czasie spotkania służbowego potwierdził również Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2015 r. (sygn. IBPP1/443-1295/14/LSz).

Sprawdź: INFORLEX SUPERPREMIUM

5. Jak rozliczyć VAT przy zakupie kwiatów wręczanych pracownikom

Choć wręczanie kwiatów przy okazji różnych uroczystości wydaje się czymś oczywistym, jednak kwestia odliczenia VAT przy ich nabyciu wcale już taka oczywista nie jest. Organy podatkowe kwestionują bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu kwiatów przekazywanych pracownikom np. z okazji imienin lub Dnia Kobiet, twierdząc, że ich zakup nie wykazuje związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

UWAGA!

Przy zakupie kwiatów wręczanych pracownikom np. w związku z różnymi uroczystościami podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ich wręczenie nie powoduje obowiązku naliczenia podatku należnego.

Potwierdzeniem tego stanowiska jest interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Warszawie z 3 sierpnia 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-449/15-2/JL), który uznał, że:

W odniesieniu do kwiatów przekazywanych pracownikom z okazji odejścia na emeryturę, jubileuszu, Dnia Kobiet czy imienin, należy zauważyć, że decyzja o wręczeniu kwiatów przy powyższych okazjach jest decyzją całkowicie dla Wnioskodawcy dobrowolną.

(...) w opinii tut. organu, nie można uznać jako podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą – podatku z tytułu zakupów kwiatów nabywanych z okazji odejścia na emeryturę, jubileuszu, Dnia Kobiet czy też imienin pracowników, finansowanych przez Wnioskodawcę. Zakupy te ponoszone są przede wszystkim w celu zaspokojenia prywatnych potrzeb pracowników. Nie mają zatem związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu kwiatów wręczanych pracownikom z okazji imienin lub Dnia Kobiet powoduje, że ich przekazanie nie podlega opodatkowaniu.

6. Jak rozliczyć VAT od przekazywanych pracownikom prezentów okolicznościowych

Pracodawcy przy okazji różnego rodzaju uroczystości wręczają pracownikom prezenty. Prezenty mogą być przekazywane np. z okazji imienin pracownika, zbliżających się świąt, przejścia pracownika na emeryturę, Dnia Kobiet czy jubileuszu firmy.

Nieodpłatne przekazanie prezentu dla pracownika może podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych przez art. 7 ust. 2–4 ustawy o VAT. Co do zasady każde nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy przysługiwało mu prawo do częściowego lub pełnego odliczenia VAT przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu towarów (lub ich części składowych), podlega opodatkowaniu VAT. Spełnienie wymienionych warunków opodatkowania powoduje, że przekazanie pracownikowi prezentu należy opodatkować według stawki właściwej dla danego towaru. Podstawą opodatkowania jest w tym przypadku cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów (art. 29a ust. 2 ustawy o VAT). Obowiązek opodatkowania nie dotyczy jednak przekazywanych prezentów o małej wartości, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Aby przekazanie pracownikowi prezentu podlegało opodatkowaniu, przy jego nabyciu podatnikowi musi przysługiwać prawo do odliczenia VAT. Niestety, organy podatkowe twierdzą, że przekazanie prezentu pracownikowi nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego przy jego nabyciu, gdyż zakup ten nie jest związany z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem fiskusa prezenty te są nabywane i przekazywane w celu zaspokojenia prywatnych potrzeb pracownika, wobec czego nie mają związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Przykładem tego niekorzystnego stanowiska jest interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Warszawie z 25 stycznia 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-1156/15-2/KR). Pismo dotyczyło podatnika, który przekazywał swoim pracownikom drobne upominki, takie jak np. kwiaty, wino, czekoladki, przy czym zakupy te były finansowane ze środków obrotowych. Prezenty były przekazywane m.in. pracownikom, którzy otrzymali awans, nowo zatrudnionym pracownikom, a także przy okazji takich uroczystości jak ślub pracownika, urodziny pracownika, narodziny jego dziecka czy święta Bożego Narodzenia lub Wielkiej Nocy. Celem przekazywanych prezentów miało być – według pracodawcy – wytworzenie lub ugruntowanie u pracownika pozytywnych więzi z pracodawcą, a tym samym zwiększenie jego zaangażowania, oddania i efektywności pracy. W tych okolicznościach organ podatkowy stwierdził, że;

(...) przepisy prawa nie wymuszają na pracodawcy obowiązku wręczania pracownikom upominków z tyt. wskazanych okazji. Zatem obdarowanie przez Spółkę swoich pracowników w ocenie tut. Organu nie jest niezbędne dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż pracownicy są zobowiązani świadczyć pracę niezależnie od prezentów jakie z własnej woli przekazuje im pracodawca.

(...) Zakupy te ponoszone są przede wszystkim w celu zaspokojenia prywatnych potrzeb pracowników. Nie mają zatem związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. (...)

Tym samym Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu wskazanych upominków dla pracowników, gdyż nie będą spełnione wymogi, o których mowa w ww. art. 86 ust. 1 ustawy, tj. nie wystąpi związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W rezultacie, jeżeli podatnikowi przy nabyciu prezentów wręczanych pracownikom nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, to ich przekazanie nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

7. Jak rozliczyć VAT przy zakupie nekrologów i wiązanek pogrzebowych w związku ze śmiercią pracownika lub byłego pracownika

Jeszcze kilka lat temu organy podatkowy uznawały prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z uczestnictwem w pogrzebie pracownika lub byłego pracownika. Przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Łodzi z 18 grudnia 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-751/13-4/JN), w której czytamy, że:

(...) Wnioskodawcy, będącemu czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na zakup wieńców pogrzebowych, umieszczanie nekrologów w prasie, kondolencji i wydatki związane z transportem pracowników w związku z udziałem w uroczystościach pogrzebowych, byłego pracownika, emeryta, rencisty oraz najbliższej rodziny pracownika lub byłego pracownika (emeryta, rencisty), ponieważ wydatki te – jak wskazał Wnioskodawca – mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Jednak stanowisko to uległo zmianie. Obecnie organy podatkowe twierdzą, że przy nabyciu towarów i usług związanych z organizacją pogrzebu pracownika lub byłego pracownika prawo do odliczenia nie przysługuje. Takie stanowisko wynika m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Poznaniu z 22 lipca 2015 r. (sygn. ILPP1/4512-1-295/15-4/MD).

Podobnie uznał Dyrektor IS w Bydgoszczy, który w interpretacji indywidualnej z 25 listopada 2014 r. (sygn. ITPP1/443-1023/14/DM) odniósł się do wydatków na zakup wieńców pogrzebowych, umieszczanie nekrologów w prasie, kondolencji, wynajem autokaru dla pracowników w celu dojazdu na uroczystości pogrzebowe, poniesionych w związku ze śmiercią pracownika, byłego pracownika (emeryta lub rencisty) oraz najbliższej rodziny pracownika lub byłego pracownika (emeryta lub rencisty). Organ podatkowy stwierdził, że:

W analizowanej sprawie bezpośrednim celem nabycia opisanych towarów i usług, związanych z udziałem w uroczystościach pogrzebowych pracownika, najbliższej rodziny pracownika lub byłego pracownika i jego najbliższej rodziny, jest okazanie szacunku dla pracownika, podziękowaniem za pracę i włożony wkład w tworzenie wartości firmy. (...)

W sprawie nie zostało wykazane, aby wydatki ponoszone w przypadku śmierci wskazanych osób – miały wpływ na funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości i przyczyniały się do generowania obrotu. (...)

Tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku ze śmiercią pracownika, byłego pracownika (emeryta, rencisty) oraz najbliższej rodziny pracownika lub byłego pracownika (emeryta, rencisty).

W przypadku złożenia wiązanek pogrzebowych i umieszczenia nekrologów w prasie w związku z udziałem w uroczystościach pogrzebowych pracownika lub byłego pracownika nie występuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a zatem czynności tych nie można uznać za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT. Czynności te nie stanowią również świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Wobec tego nie podlegają one opodatkowaniu VAT.

Zdaniem organów podatkowych przy nabyciu towarów i usług związanych z uczestnictwem w pogrzebie pracownika lub byłego pracownika podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie złożenie wiązanek pogrzebowych i umieszczenie nekrologów w prasie nie skutkuje obowiązkiem opodatkowania VAT.

8. Jak rozliczyć VAT z tytułu nieodpłatnego użyczenia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych

Użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych jego pracowników, uznaje się za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Na tej podstawie nieodpłatne używanie firmowych samochodów do celów prywatnych pracownika może podlegać opodatkowaniu.

Jednak z przepisów art. 8 ust. 5 i 6 ustawy o VAT wynika, że powyższa zasada nie ma zastosowania w przypadku użycia pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (np. do celów prywatnych pracownika), jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego (art. 86a ust. 1 ustawy o VAT), z tytułu:

• nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów lub

• nabycia, importu lub wytworzenia części składowych do tych pojazdów – w przypadku gdy z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego,

• przyjęcia tych samochodów w używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

Na podstawie przepisu przejściowego, określonego przez art. 7 ustawy z 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 312), konieczność rozliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego wykorzystywania przez pracownika samochodu służbowego w celach prywatnych nie dotyczy również pojazdów samochodowych nabytych przed 1 kwietnia 2014 r., od których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia 50% lub 60% kwoty podatku naliczonego (nie więcej jednak niż odpowiednio 5000 zł lub 6000 zł).

Oznacza to, że jeżeli pracodawca (podatnik) nieodpłatnie udostępnia swojemu pracownikowi firmowy samochód, to czynność ta, co do zasady, stanowi nieodpłatne świadczenie usług, które na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu, jeśli nabycie samochodu dawało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak, w związku z nabyciem firmowego samochodu, podatnikowi przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego, to – zgodnie z art. 8 ust. 5 i 6 ustawy o VAT – nieodpłatne udostępnienie tego samochodu do celów prywatnych pracownika nie podlega opodatkowaniu. Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Poznaniu z 25 stycznia 2016 r. (sygn. ILPP1/4512-1-808/15-4/HW), który wskazał, że:

(...) nieodpłatne udostępnienie samochodów pracownikom Spółki do celów prywatnych nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, że w związku z nabyciem samochodów Wnioskodawca dokonał odliczenia częściowego, tj. 50% i 60% podatku naliczonego (pod warunkiem, że odliczenie to w przypadku pojazdów zakupionych przed dniem 1 kwietnia 2014 r. wynosiło nie więcej jednak niż odpowiednio 5000 zł lub 6000 zł), jak również będzie dokonywał odliczenia częściowego, tj. 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia, korzystania z nich na podstawie umowy najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze oraz z tytułu innych wydatków związanych z użytkowaniem tych samochodów. Skutkiem czego do nieodpłatnego udostepnienia samochodów pracownikom do ich celów prywatnych na podstawie art. 8 ust. 5 i ust. 6 ustawy – nie będzie miał zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Na podstawie dwóch umów leasingu operacyjnego, zawartych odpowiednio 15 lutego 2014 r. i 1 października 2014 r., podatnik wykorzystuje na potrzeby działalności gospodarczej dwa samochody osobowe. Od opłat leasingowych przysługiwało mu prawo do odliczenia:
• 60% kwoty podatku naliczonego, lecz nie więcej niż 6000 zł – dla umowy leasingu z 15 lutego 2014 r.,
• 50% kwoty podatku naliczonego – dla umowy leasingu z 1 października 2014 r.

Podatnik ten udostępnia w sposób nieodpłatny obydwa samochody do celów prywatnych pracownika.
W związku z prawem do częściowego odliczenia podatku naliczonego od opłat leasingowych wykorzystywanie firmowych samochodów do celów prywatnych pracownika nie wymaga naliczenia podatku należnego.

Pracodawca (podatnik) udostępnia pracownikowi samochód służbowy do jego celów prywatnych. Przy zakupie tego auta podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ zakup nastąpił od osoby prywatnej, wobec czego VAT wówczas w ogóle nie wystąpił. W związku z wykorzystaniem samochodu służbowego w celach prywatnych pracownika podatnik nie wykazuje podatku należnego. Wynika to z tego, że przy zakupie auta podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podatnik przy zakupie samochodu, który został zarejestrowany jako samochód ciężarowy z kratką, odliczył 100% podatku naliczonego. Obecnie od wydatków związanych z tym pojazdem (głównie paliwa) podatnik odlicza 50% podatku naliczonego. Ze względu na to, że przy nabyciu samochodu podatnik miał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, nieodpłatne udostępnienie pracownikowi tego samochodu w celach prywatnych skutkuje koniecznością opodatkowania tej czynności i wykazania VAT. W tym przypadku podstawę opodatkowania należy ustalić według art. 29a ust. 5 ustawy o VAT, tj. w wysokości kosztów świadczenia tych usług poniesionych przez podatnika.

PODSTAWA PRAWNA:

• art. 2 pkt 1, art. 8 ust. 1 ustawy z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych – j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 800; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 2255

• art. 2 pkt 27b, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 2–4, art. 8, ust. 2, 5 i 6, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1, ust. 2, ust. 5 i ust. 6 pkt 1, art. 32, art. 43 ust. 1 pkt 18, 19 i 19a, art. 86 ust. 1, art. 86a ust. 1, art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 710; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 60

• art. 7 ustawy z 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw – Dz.U. z 2014 r. poz. 312

• § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących – Dz.U. z 2016 r. poz. 2177

Aneta Szwęch, ekspert w zakresie podatków i rachunkowości