Nie każda usługa z elementem budowlanym lub montażowym oznacza podzieloną płatność

W świetle art. 108a ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 106, dalej: ustawa o VAT), podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności (dalej: MPP) przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców. Regulacja ta oznacza, że obowiązkowy MPP należy stosować jedynie przy dokonywaniu zapłaty za niektóre towary i usługi, mianowicie te z nich, które są wprost wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT – obecnie jest to 150 pozycji. Dodatkowo, transakcja powinna spełniać również szereg innych warunków dotyczących zarówno stron czynności (podatnicy VAT), jak i jej wartości wynikającej z kwoty brutto dokumentujące ją faktury (15.000 złotych).

W celu zapewnienia korzystania przez podatników z obowiązkowego MPP, czyli w praktyce zlecania przez nabywców dokonania przelewu w MPP z wykorzystaniem tzw. komunikatu przelewu (por. art. 108a ust. 3 ustawy o VAT), przewidziano szereg przepisów sankcyjnych skierowanych głównie przeciwko nabywcom. To właśnie na nabywców może być nałożone dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku przypadającej na nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT i wykazane na fakturze, której dotyczy płatność. Ponadto, nabywca naruszający obowiązek płatności w MPP musi liczyć się z brakiem możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, a nawet z ryzykiem poniesienia odpowiedzialności karnej skarbowej.

Natomiast sprzedawca może zostać obciążony „jedynie” dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku przypadającej na dostawę towarów lub świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, wykazanej na tej fakturze (art. 106e ust. 12 ustawy o VAT). Został na niego również obowiązek przyjęcia płatności dokonanej w MPP, jeśli był zobowiązany do opatrzenia faktury adnotacją o MPP, ze względu na konieczność zastosowania tego mechanizmu (art. 108a ust. 1b ustawy o VAT).

Niemniej jednak nie będzie przesadą stwierdzenie, że obydwie strony transakcji są zainteresowane prawidłowym ustaleniem tego, czy dana faktura powinna zostać oznaczona adnotacją „mechanizm podzielonej płatności” oraz czy właśnie w taki sposób powinna zostać opłacona.

Polecamy: Biuletyn VAT

Istotna rola PKWiU 2008

Jedną z pierwszych rzeczy jakie można zauważyć analizując załącznik nr 15 do ustawy o VAT są liczne odwołania do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. (PKWiU 2008). Oznacza to, że towary i usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT powinny być klasyfikowane według zasad metodycznych PKWiU 2008 oraz do jej odpowiednich grupowań, aby ustalić jaki jest rzeczywisty zakres odwołania do przepisów statystycznych, a w konsekwencji jaki jest zakres przedmiotowy obowiązkowego MPP.

Dla zobrazowania roli PKWiU można przytoczyć interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 22 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.91.2020.3.RR/JO. Dotyczyła ona kwalifikacji usług polegających na montażu przenośników rolkowych, tzw. rolotoków, służących przemieszczaniu towarów m. in. w centrach logistycznych. Rolotoki są składane z gotowych elementów i przytwierdzane do podłoża lub ścian przy pomocy śrub w taki sposób, aby możliwe było ich zdemontowanie Podatnik wskazał, że czynności w zakresie ich montażu w pomieszczeniach klienta mieszczą się w grupowaniu PKWiU 2008 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”.

Dyrektor KIS potwierdził w omawianej interpretacji, że skoro „Wnioskodawca nabywa od Podwykonawców usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 33.20.50.0 <Usługi instalowania urządzeń elektrycznych>, które nie są wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, to należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując płatności za faktury wystawione na Jego rzecz przez Podwykonawców nie ma obowiązku regulowania ich z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (…) to tym samym Wnioskodawca nie jest zobligowany do stosowania mechanizmu podzielonej płatności w przypadku, gdy faktura dokumentująca ww. świadczenie przewyższa kwotę 15 000 zł brutto. Niemniej jednak Wnioskodawca może dobrowolnie dokonywać płatności z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, gdyż należy dodać, że regulowanie płatności z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności daje podatnikowi poczucie bezpieczeństwa transakcji i pewność zachowania należytej staranności”.

Analogiczną zależność można wskazać również w stosunku do towarów, w tym również do produktów złożonych w zestaw z wielu towarów i materiałów. Przykładowo, interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 31 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.700.2019.1.RR, dotyczyła podatnika sprzedającego aluminiowe konstrukcje dachowe do ogrodów zimowych. Jak podatnik wskazał we wniosku, PKWiU 2008 dla aluminiowych konstrukcji dachowych właściwe jest PKWiU 2008 25.11.23.0 „Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium”. Wspomniane aluminiowe konstrukcje dachowe składają się wielu elementów: profili aluminiowych, uszczelek, kształtowników stalowych, rur PCV i in. drobnych elementów (łączników, końcówek, obejm itp.), jednak najważniejszym ich elementem są profile aluminiowe.

Tak opisana klasyfikacja statystyczna zbioru elementów (towarów i materiałów) oferowanego przez podatnika przesądziła również o skutkach w zakresie VAT. W omawianej interpretacji Dyrektor KIS uznał, że „(…) pod poz. nr 57 załącznika nr 15 do ustawy VAT (wykaz towarów i usług w stosunku do których zastosowanie ma obowiązkowy mechanizm podzielonej płatności) wymieniony został symbol PKWiU ex 25.11.23.0 - Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium - wyłącznie ze stali. Z okoliczności analizowanej sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę są konstrukcje wykonane z aluminium, nie ze stali, które zgodnie ze wskazaniami Wnioskodawcy są sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 25.11.23.0. W związku z tym stwierdzić należy, że poz. nr 57 załącznika nr 15 do ustawy VAT dotyczy obowiązkowego stosowania mechanizmu podzielonej płatności w odniesieniu do pozostałych konstrukcje i ich części; płyt, prętów, kątowników, kształtowników wykonanych wyłącznie ze stali o symbolu PKWiU 25.11.23.0. W związku z powyższym, skoro przedmiotem sprzedaży dokonanej przez Wnioskodawcę są towary, które nie są wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, to w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca nie ma obowiązku stosowania mechanizm podzielonej płatności, a zatem w odniesieniu do tych dostaw nie powinien umieszczać na wystawianych fakturach sformułowania "mechanizm podzielonej płatności."

Dwa powyższe przykłady pokazują, że nie wszystkie usługi polegające na montażu czy też instalacji urządzeń będą objęte obowiązkowym MPP. Również w przypadku sprzedaży niektórych towarów podobnych to towarów „wrażliwych” – w omawianym przykładzie profili aluminiowych, które można porównać do profili stalowych, które są towarem „wrażliwym” – samo podobieństwo nie jest wystarczające do zastosowania MPP, lecz decydujące znaczenie ma klasyfikacja dla potrzeb PKWiU 2008.

Świadczenia złożone

Ciekawie przedstawia się sytuacja świadczeń złożonych, które ma miejsce wówczas gdy kilka świadczeń (dostaw towarów lub usług) jest z ekonomicznego punktu widzenia tak ściśle powiązanych, że uważa się je za jedną czynność opodatkowaną VAT, ponieważ ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Wówczas mamy do czynienia z sytuacją istnienia świadczenia dominującego, decydującego o kwalifikacji transakcji albo z sytuacją gdy wszystkie elementy składowe razem wzięte tworzą nowe świadczenie, odmienne od jego elementów składowych.

Przykładem pierwszej sytuacji może być interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 14 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.705.2019.2.RR, dotycząca podatnika sprzedającego przenośniki taśmowe - konstrukcje stalowo - kratowe wykonane z profili stalowych z taśmą gumowaną, które są wykorzystywane w kopalniach odkrywkowych. Przedmiotem sprzedaży nie jest jednak w tym wypadku samo urządzenie, ale również jego produkcja, montaż i rozruch. Podatnik wskazał, że tak rozumiany przedmiot sprzedaży zalicza się do grupowania PKWiU 2008 28.92.99.0 „Usługi podwykonawców związane z produkcją maszyn dla górnictwa i do wydobywania oraz dla budownictwa”.

Dyrektor KIS uznając kompleksowy charakter transakcji podkreślił, że: „Wnioskodawca dokonuje jednej czynności polegającej na sprzedaży przenośników taśmowych, co potwierdza wystawiona przez Stronę faktura z wykazaną jedną pozycją dotyczącą tej dostawy. Natomiast pozostałe czynności polegające na montażu i rozruchu przenośników taśmowych stanowią świadczenie pomocnicze do dokonanej dostawy, gdyż jak wynika z opisu sprawy nie są to czynności proste, które mógłby wykonać sam nabywca przenośnika taśmowego. Zatem czynności te pod względem ekonomicznym i gospodarczy są ściśle powiązane z dokonaną dostawą, a ponadto umożliwiają one skorzystanie ze świadczenia podstawowego. Tym samym w niniejszej sprawie Spółka świadczy jedno kompleksowe świadczenie, w skład którego wchodzi dostawa przenośników taśmowych wraz z ich montażem i rozruchem. (…) skoro przedmiotem sprzedaży jest świadczenie kompleksowe, w ramach którego czynność główna nie jest wymieniona w załączniku nr 15 do ustawy, to pomimo, że w zakres tego świadczenia wchodzą również towary i usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy (jako czynności dodatkowe związane bezpośrednio z czynnościami głównymi), to nie ma zastosowania mechanizm podzielonej płatności i Wnioskodawca nie powinien umieszczać na wystawianych fakturach sformułowania "mechanizm podzielonej płatności".

Natomiast przykładem drugiej sytuacji, kiedy to suma świadczeń tworzy nowe świadczenie o charakterze kompleksowym, jest świadczenie na rzecz spółdzielni mieszkaniowej usług bieżącej konserwacji wraz z usuwaniem usterek i awarii w budynkach mieszkalnych, technicznych, garażach, lokalach użytkowych i terenach przyległych do nich. Dotyczyła ich interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 28 lutego 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.818.2019.2.MWJ. Podatnik złożył wniosek o wydanie interpretacji, ponieważ zgodnie z umową, którą podpisał w zakres powierzonych mu prac wchodziły zarówno:

- czynności wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT: roboty malarskie (PKWiU 2008 43.34.10.0), roboty szklarskie (PKWiU 2008 43.34.20.0 ),

- czynności niewskazane w załączniku nr 15 do ustawy o VAT: np. sprzątanie dachów i daszków, usługi konserwacji gazomierzy (PKWiU 2008 35.22.10.01),

- usługi pomocnicze związane z utrzymaniem porządku w budynkach, np. ogólne sprzątanie wnętrz, konserwacja i drobne naprawy (PKWiU 2008 81.10.10.0), usługi naprawy i konserwacji sprzętu oświetleniowego elektrycznego oraz grzejników domowych, przewodów i kabli izolowanych oraz sprzętu instalacyjnego (PKWiU 2008 33.14.19.0).

Dyrektor KIS zgodził się z podatnikiem i uznał, że choć nie wskazał grupowania PKWiU 2008 wspólnego dla wszystkich wykonywanych przez niego czynności, to w istocie „świadczy kompleksowe usługi bieżącej konserwacji wraz z usuwaniem usterek i awarii, które wykazuje na wystawionych fakturach jako: "prace/usługi konserwacyjne w budynku... za miesiąc". W sytuacji zatem, gdy - jak wskazała Wnioskodawczyni - przedmiotem zawartych umów jest świadczenie ww. kompleksowej usługi bieżącej konserwacji, to taka usługa nie została wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, zatem nie będzie objęta obowiązkiem stosowania "mechanizmu podzielonej płatności".

Organy podatkowe słusznie więc akceptują pogląd, że ze świadczeniem złożonym możemy mieć do czynienia nie tylko wówczas, gdy potwierdza je PKWiU 2008, ale również gdy jego wystąpienie wynika z samej koncepcji świadczeń złożonych wypracowanej przecież na gruncie opodatkowania VAT.

Niektóre dostawy z montażem budzą jednak wątpliwości

Transakcje o zakresie czynności analogicznym jak opisany powyżej w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 14 stycznia 2020 r. określane są mianem dostawy z montażem. Obejmują one bowiem sprzedaż najczęściej drogich i skomplikowanych maszyn, jak również ich transport, montaż i uruchomienie najczęściej przez producenta, ewentualnie wyspecjalizowany podmiot działający na jego rzecz jako podwykonawca.

Niekiedy tego rodzaju transakcje obejmują również wyprodukowanie elementów z których złożona zostanie zamówiona maszyna. Dostawy z montażem są z samej swojej istoty świadczeniami kompleksowymi kwalifikowanymi jako dostawy towarów. Ze względu jednak skomplikowany i specjalistyczny charakter instalacji (montażu) są one opodatkowane VAT w miejscu instalacji (art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

Można jednak zauważyć pewną niespójność w kwalifikacji transakcji jako dostawy z montażem pod kątem uznania jej za świadczenie kompleksowe, czyli jedno świadczenie dla potrzeb VAT. Przykładem takiego zaskakującego podejścia jest interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 20 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.607.2019.3.RR. Dotyczyła ona kwalifikacji pod kątem zastosowania MPP umowy na zakup myjni bezdotykowej trzystanowiskowej wraz z konstrukcją stalową na dwa stanowiska z wysięgnikiem oraz odkurzaczem stacjonarnym dwustanowiskowym z dostawą i montażem.

Istotną okolicznością sprawy jest to, że podatnik zamierzał wystawiać faktury zawierające dwie pozycje: elementy myjni bezdotykowej (PKWiU 2008 28.29.22.0 „Gaśnice, pistolety natryskowe, maszyny do wytwarzania strumienia pary lub piasku oraz podobne urządzenia mechaniczne, z wyłączeniem przeznaczonych dla rolnictwa”) oraz konstrukcja stalowa myjni (PKWiU 2008 25.11.23.0 „Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium”). To ostatnie grupowanie PKWiU 2008 zostało wymienione w poz. 57 załącznika nr 15 do ustawy o VAT.

Dyrektor KIS uznał, że „skoro na fakturze nabycia wskazane są świadczenia, które nie zostały wymienione w załączniku nr 15 do ustawy jak i te, które są wymienione w załączniku nr 15 do ustawy i faktura przekracza kwotę 15 000 zł, to w rezultacie Spółka obowiązana będzie do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności wyłącznie do zapłaty należności z tytułu nabycia konstrukcji stalowej myjni 2 stanowiskowej z wysięgnikiem, gdyż tylko ten towar został wymieniony wśród towarów i usług, do których nabywca powinien dokonać obowiązkowo płatności w mechanizmie podzielonej płatności. W pozostałym zakresie Spółka będzie uprawniona do uiszczenia należności wynikającej z faktury VAT na zasadach ogólnych, zaś do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności wyłącznie fakultatywnie”.

Zastrzeżenia co do stanowiska przedstawionego w omawianej interpretacji wynikają przede wszystkim z tego, że dostawa z montażem została w niej potraktowana jako kilka niezależnych od siebie czynności opodatkowanych, mimo iż w opisie stanu faktycznego zakres umowy obejmował zakup myjni wraz z jej dostarczeniem i montażem. Pojawia się więc pytanie, czy tego rodzaju podział czynności był uzasadniony w świetle natury transakcji. Podział świadczenia doprowadził do wyodrębnienia towarów wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT – konstrukcji stalowych – a w konsekwencji do konieczności zastosowania obowiązkowego MPP. Tymczasem według orzecznictwa dzielenie transakcji prowadzące do sztuczności nie powinno mieć miejsca dla potrzeb opodatkowania VAT.

Podsumowanie

Choć niektóre usługi związane z instalacją, czy też z montażem zostały wymienione wśród usług w związku z nabyciem których może powstać obowiązek zastosowania MPP, nie wszystkie transakcje tego rodzaju są nim automatycznie objęte. Oznacza to konieczność weryfikacji zakresu świadczenia, czyli wchodzących w jego zakres towarów i usług oraz ich klasyfikacji statystycznej na gruncie PKWiU 2008. Ponadto należy brać pod uwagę, czy z punktu widzenia PKWiU 2008 oraz argumentów wynikających z orzecznictwa nie należy uznać, że ma się do czynienia ze świadczeniem złożonym. Weryfikacji takiej powinny dokonywać obydwie strony transakcji – zarówno sprzedawca, jak i nabywca.

Marek Przybylski, doradca podatkowy, radca prawny, menedżer w kancelarii NGL Legal