VAT na wyroby i procedury medyczne

Wyroby i procedury medyczne. Fiskus interpretuje je wąsko

Problem ze stosowaniem przepisów przewidujących preferencyjne opodatkowanie wyrobów medycznych nie jest nowy. Odżył przy okazji zmian w ustawie o VAT. Z załącznika nr 3 zostały wtedy usunięte m.in. osłonki antykoncepcyjne, co zostało odebrane jako objęcie ich 23-proc. stawką. Ministerstwo Finansów zapewniało, co prawda, że prezerwatywy nadal będą z 8-proc. podatkiem, ale historia ta pokazała, iż opodatkowanie wyrobów medycznych jest problemem nie tylko dla podatników, lecz także dla rządzących.

Co się zmieniło

Powodem podjęcia prac legislacyjnych nad grudniową nowelizacją był wyrok z 4 czerwca 2015 r. (sygn. C-678/13), w którym unijny trybunał orzekł, że Polska uchybiła zobowiązaniom dyrektywy o VAT, stosując obniżoną stawkę podatku do dostaw:

• sprzętu medycznego i pomocniczego oraz pozostałych urządzeń nieprzeznaczonych wyłącznie do użytku osobistego przez osoby niepełnosprawne lub które nie są zwykle przeznaczone do łagodzenia skutków lub leczenia niepełnosprawności, a także

• produktów, które nie są produktami farmaceutycznymi zwykle stosowanymi dla ochrony zdrowia, zapobiegania chorobom oraz do celów medycznych i weterynaryjnych lub produktami używanymi do celów antykoncepcyjnych oraz higieny osobistej.

Sejm naprawił ten błąd, nowelizując 14 grudnia 2017 r. ustawę o VAT (Dz.U. z 2018 r. poz. 86). Ustawa zmieniająca weszła w życie 19 stycznia br. i przede wszystkim polegała na objęciu podstawową, 23-proc. stawką: cysteiny, cystyny i ich pochodnych. Zwykle bowiem – jak uzasadniał rząd – są one używane jako składniki środków spożywczych (głównie suplementy diety) oraz produktów farmaceutycznych. Podstawową stawką VAT objęto także soczewki i szkła, które nie służą do korekty wzroku (np. do okularów przeciwsłonecznych). 8-proc. VAT pozostał jedynie na soczewki (kontaktowe, szklane i z innych materiałów) służące do korekty wzroku. Preferencji tej należy obecnie szukać w załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod poz. 103, a nie poz. 92 (ta została uchylona).

Polecamy: Biuletyn VAT

Polecamy: VAT 2018. Komentarz

Nowelizacja nie spowodowała także zmian w opodatkowaniu smoczków dla niemowląt i dzieci. Nadal są one ze stawką 8 proc. VAT, z tą tylko różnicą, że zostały przeniesione z poz. 92 (uchylonej) do poz. 107a załącznika nr 3 do ustawy. Przy czym preferencyjna stawka dotyczy wszystkich smoczków, zarówno dla dzieci zdrowych, jak i chorych. A co z pozostałymi produktami, które do 18 stycznia br. były wymienione pod uchylonymi już poz. 82 i 92? Mowa tu o: osłonkach antykoncepcyjnych (czyli prezerwatywach), cewkach, strzykawkach, rozpylaczach, kroplomierzach, odciągaczach do mleka, torebkach na lód, butelkach na gorącą wodę, workach tlenowych, gumowych osłonkach na palce, specjalnych poduszkach pneumatycznych dla chorych? Uchylenie poz. 92 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie spowodowało, że wszystkie one zostały automatycznie objęte podstawową stawką VAT. Niektóre z nich mogą bowiem stanowić wyrób medyczny objęty stawką 8 proc. zgodnie z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT – zapewniał rząd w uzasadnieniu nowelizacji i jako przykład podawał: strzykawki do podawania leków, strzykawki służące do pobierania krwi, osłonki antykoncepcyjne, poduszki pneumatyczne przeznaczone dla chorych.

Najwięcej zamieszania powstało jednak wokół opodatkowania prezerwatyw. Media podawały, że stawka VAT na nie wzrośnie. Na początku grudnia 2017 r. Ministerstwo Finansów jednak prostowało tę informacje: „Prezerwatywy spełniają definicję wyrobu medycznego, ich sprzedaż (jako wyrobów medycznych) będzie więc nadal opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 8 proc.” – zapewniał resort.

Powrót do dawnych sporów

Pozostał jednak problem, co jest wyrobem medycznym. Teoretycznie sprawa jest prosta, bo poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT odsyła do ustawy o wyrobach medycznych. I dodatkowo jeszcze tylko stawia warunek, żeby produkt był dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Szkopuł tkwi w tym, że oba te wymogi są od dawna przedmiotem sporów z fiskusem, czego dowodem są liczne wyroki sądów administracyjnych.

Zacznijmy od pierwszego warunku – dany produkt, aby mieścił się w poz. 105 ustawy o VAT i dzięki temu był objęty 8 proc. VAT, musi być wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy z 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 211), wydanych na jej podstawie rozporządzeń oraz rozporządzeń unijnych (stosowanych bezpośrednio). I tak zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, wyrobem medycznym jest: narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony do stosowania u ludzi w celu:

a) diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,

b) diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,

c) badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,

d) regulacji poczęć

– który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

Czy również wyposażenie?

Powodem licznych sporów z fiskusem jest to, czy 8 proc. stawka podatku od towarów i usług dotyczy tylko wyrobu medycznego czy także jego wyposażenia. Przekładając to na prosty przykład, czy preferencją są objęte tylko szkła do okularów (na dodatek od 19 stycznia 2018 r. wyłącznie korekcyjnych, a nie np. przeciwsłonecznych) czy również oprawki? Przy czym nie ma sporu co do tego, że oprawki do okularów są wyposażeniem wyrobu medycznego, a nie nim samym. Ustawa o wyrobach medycznych wyraźnie bowiem to odróżnia. Zgodnie z nią wyposażeniem jest „artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem wyrobu medycznego” (art. 1 ust. 1 pkt 33). Skoro wyposażenie nie jest wyrobem medycznym, to nie jest objęte stawką 8 proc. VAT – uważa fiskus. I faktycznie tak by było, gdyby nie art. 132 ustawy o wyrobach medycznych. Z niego bowiem wynika, że ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć m.in. także... wyposażenie wyrobów medycznych.

Organy podatkowe pomijają jednak art. 132. Podatnicy przeciwnie. – Skoro w odrębnych przepisach, a takimi jest ustawa o VAT, mowa jest o wyrobach medycznych, to w myśl art. 132 należy przez to rozumieć także wyposażenie – argumentują. I wyciągają z tego prosty wniosek, że preferencją podatkową są objęte nie tylko szkła, ale i oprawki do okularów. Podobnie uważają sądy. W niedawnej sprawie, zakończonej 5 grudnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 433/16), Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną ministra finansów w sprawie stawki VAT na importowane spoza UE oprawki do okularów korekcyjnych. NSA zgodził się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu, że załącznik nr 3 do ustawy o VAT wyraźnie odsyła w poz. 105 do ustawy o wyrobach medycznych, a przepisem najbardziej właściwym do tego odesłania jest art. 132 tej ustawy. Słowem, „ustawodawca na potrzeby innych ustaw, do których niewątpliwie należy ustawa o VAT, posłużył się szerszym pojęciem wyrobów medycznych, do których zaliczył również wyposażenie wyrobu medycznego” – stwierdził WSA.

Oba sądy sprzeciwiły się zatem ograniczeniu pojęcia wyrobu medycznego jedynie do definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych. Podobnie orzekł NSA we wcześniejszych wyrokach: z 24 czerwca 2014 r. (sygn. akt I GSK 631/13) i z 20 listopada 2013 r. (sygn. akt I FSK 1715/12).

Kiedy 8-proc. VAT

Aby naliczyć taką stawkę podatku, dany produkt musi:
• zostać poddany procedurze oceny zgodności, zgodnie z wymaganiami dyrektywy Rady 93/42/EWG z 14 czerwca 1993 r. (dotyczącej wyrobów medycznych);
• posiadać deklarację zgodności, czyli oświadczenie wytwórcy lub autoryzowanego przedstawiciela wystawione po przeprowadzeniu odpowiedniej dla danego wyrobu procedury oceny zgodności, potwierdzające, że wyrób jest zgodny z wymogami dyrektywy Rady 93/42/EWG;
• być certyfikowany i oznaczony znakiem CE.

Spory toczą się natomiast o to, czy wyrób medyczny lub jego wyposażenie muszą być bezwzględnie zgłoszone prezesowi Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Zdaniem sądów jest to – o czym już wspominaliśmy – obowiązek wyłącznie informacyjny i nie można uzależniać od niego prawa do stawki 8 proc. VAT.ⒸⓅ

---

Wyłącznie dopuszczone do obrotu

Załącznik nr 3 do ustawy o VAT przewiduje jeszcze drugi warunek, od spełnienia którego zależy objęcie wyrobu medycznego 8-proc stawką. O to również toczą się spory. Chodzi o wymóg dotyczący dopuszczenia do obrotu. W praktyce oznacza on uzyskanie zgody na wprowadzenie danego produktu na rynek. Procedura dopuszczenia wyrobu medycznego do obrotu jest uregulowana w rozdziale 2 ustawy o wyrobach medycznych (art. 6–16). Przepisy te zabraniają wprowadzania na rynek wyrobów medycznych, które „stwarzają zagrożenie dla bezpieczeństwa, życia lub zdrowia pacjentów, użytkowników lub innych osób, przekraczające akceptowalne granice ryzyka”. Aby temu przeciwdziałać, ustawa wymaga uzyskania certyfikatu CE (art. 11). To z kolei musi być poprzedzone odpowiednią procedurą oceny zgodności, którą przeprowadzają upoważnione jednostki (tzw. jednostki notyfikowane), wymienione w wykazie publikowanym w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 2 ust. 1 pkt 16 ustawy o wyrobach medycznych). Wyroby medyczne wprowadzane do obrotu powinny też być oznakowane znakiem CE (art. 11 ust. 1 i 4–7 ustawy o wyrobach medycznych). Wymogi te są skutkiem wdrożenia do naszego prawa dyrektywy Rady 93/42/EWG z 14 czerwca 1993 r. (Dz.Urz. UE L 169, s. 1 ze zm.). Jeżeli zatem ocena zgodności powinna być przeprowadzona z udziałem jednostki notyfikowanej, to obok znaku CE powinien być umieszczony numer identyfikacyjny jednostki, która certyfikowała dany wyrób. W efekcie wyrób medyczny, którego oceny zgodności nie przeprowadzono albo przeprowadzono ją bez wymaganego udziału jednostki notyfikowanej, nie może być dopuszczony do obrotu na terytorium Polski. Jeżeli natomiast dopuszczono go do obrotu, a następnie została wydana decyzja o jego wycofaniu z obrotu, to dostawa takiego towaru jest objęta stawką 23 proc. VAT – uważa Ministerstwo Finansów.

Powstaje pytanie, czy wyposażenie musi być – podobnie jak sam wyrób medyczny – zgłoszone prezesowi Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych (w skrócie URPLWMiPB)? I co to zgłoszenie oznacza? Czy chodzi o obowiązkową rejestrację? Fiskus twierdzi, że tak, i dlatego również z tej przyczyny odmawia prawa do 8-proc. VAT na oprawy do okularów korekcyjnych.

Z kolei sądy uznają, że taki wymóg podnoszony przez organy podatkowe nie jest konieczny. Zasadniczo art. 58 ustawy o wyrobach medycznych wymaga „zgłoszenia wyrobu do prezesa urzędu” (co najmniej na 14 dni przed wprowadzeniem do obrotu albo przekazaniem do oceny działania pierwszego wyrobu). Zdaniem sądów (podobnie jak i podatników) obowiązek ten ma jednak charakter informacyjny, wtórny. Nie jest więc – jak twierdzi fiskus – warunkiem dopuszczenia wyrobów medycznych do obrotu na terytorium kraju. „Dla dopuszczenia do obrotu na terytorium kraju importowanych wyrobów medycznych decydujące znaczenie ma wywiązanie się importera z obowiązków celno-podatkowych, w tym udokumentowania, że towar jest wyrobem medycznym” – orzekł NSA w dwóch wyrokach z 14 września 2017 r. (sygn. akt I GSK 1416/15 oraz I GSK 1419/15). NSA dodał natomiast, że choć wymogu zawiadamiania/powiadamiania nie należy utożsamiać z dopuszczeniem do obrotu wyrobów medycznych, to jednak „powinien on być bezwzględnie przestrzegany. Jego realizacja pozwala bowiem prezesowi URPLWMiPB na prawidłowe wykonywanie nałożonych na niego obowiązków o charakterze nadzorczo-informacyjnym. Ponadto, niezawiadomienie prezesa urzędu o wprowadzeniu do obrotu na terytorium kraju wyrobu medycznego lub niezgłoszenie zaistniałych w tym zakresie zmian jest zagrożone karą (art. 100 ustawy o wyrobach medycznych). „To powinno skłaniać do wywiązywania się z tego obowiązku, natomiast nie można od tego uzależniać prawa do stawki 8 proc. VAT” – stwierdził NSA. Przypomniał, że dyrektywa Rady 93/42/EWG zakazuje państwom unijnym wprowadzania przepisów ograniczających swobodny przepływ wyrobów, co do których została przeprowadzona procedura oceny zgodności, został wydany certyfikat oraz deklaracja zgodności, a towar został oznaczony znakiem CE. Mówiąc prościej, zakazuje wprowadzania przepisów, które stwarzałyby bariery w wolnym handlu. NSA przywołał tu wyroki TSUE: z 24 listopada 2016 r. (sygn. C-662/15) oraz z 14 czerwca 2007 r. (sygn. C-6/05) i z 19 listopada 2009 r. (sygn. C-288/08).

Razem czy osobno

Spory toczą się również o dodatkowe wyposażenie do ultrasonografów, tomografów komputerowych, rezonansów magnetycznych czy aparatów rentgenowskich. A także o oprogramowanie do nich i jego aktualizacje. Tu również sądy uznają, że jeśli jest to wyposażenie wyrobów medycznych, to również jest ono objęte 8-proc. VAT, zgodnie z art. 132 ustawy o wyrobach medycznych. Na ostateczne rozstrzygnięcie NSA czeka natomiast to, czy dany produkt musi być nabyty wraz z wyrobem medycznym, czy może być dokupiony oddzielnie, jako wyposażenie dodatkowe. I tak weźmy przykład ultrasonografu. Najczęściej składa się on z jednostki centralnej (zestaw komputerowy i dysk twardy), ekranu (LCD albo LED), specjalnej klawiatury, niezbędnego oprogramowania oraz sond. Bez któregokolwiek z tych elementów nie da się prawidłowo korzystać z ultrasonografu. Czy w takim razie zestaw komputerowy, ekran i klawiatury są również objęte preferencyjną stawką VAT? W wyroku z 4 grudnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 1761/13) NSA uznał, że nie, ponieważ choć są one potrzebne do właściwego działania wyrobu medycznego (np. ultrasonografu), to nic nie stoi na przeszkodzie, aby były dostarczane niezależnie (samodzielnie). „Jeżeli podatnik nie uzasadni, że można je kupić tylko wraz z wyrobem medycznym, albo tylko od tego samego podmiotu, który dostarcza wyrób medyczny, to nie ma prawa do niższej stawki VAT” – stwierdził sąd.

A co z dodatkowymi sondami, które pozwalają na szersze wykorzystanie wyrobu medycznego (np. wykorzystanie ultrasonografu nie tylko do badań przez powłoki brzucha, ale i do badań ginekologicznych)? W wyroku z 25 lipca 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 1686/15) WSA w Warszawie uznał, że nie są one objęte 8-proc. stawką, jeżeli zostały kupione oddzielnie od ultrasonografu, np. po jakimś czasie od jego nabycia. Dodał, że stawką 8 proc. nie są objęte również części zamienne do wyrobów medycznych, ponieważ nie są one wymienione w poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Mimo to sąd uchylił interpretację indywidualną, ponieważ uznał, że nie do końca odpowiadała ona na pytania podatnika. Nakazał więc fiskusowi ponownie pochylić się nad wnioskiem o interpretację. Wyrok ten został jednak prawdopodobnie zaskarżony do NSA, ponieważ nadal jest nieprawomocny.

Na rozstrzygnięcie NSA czeka również kwestia aktualizacji oprogramowania niezbędnego do korzystania z ultrasonografów, tomografów komputerowych, rezonansów magnetycznych oraz aparatów rentgenowskich. ⒸⓅ

Kontrowersyjne procedury medyczne

Spory z fiskusem toczą się nie tylko o VAT od wyrobów medycznych i ich wyposażenia, ale też o opodatkowanie niestandardowych terapii leczniczych, badań klinicznych, eksperymentów medycznych, a także... telemedycyny

Źródłem konfliktów jest art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, który zwalnia z podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Przy czym nie ma listy, na której byłyby wymienione wprost świadczenia objęte tym zwolnieniem. Co więcej, wątpliwości, co rozumieć przez usługi medyczne oraz ściśle z nimi związane, nie sprowadzają się tylko do zamawianych na zewnątrz przez szpitale i inne placówki medyczne usług sprzątania, wyżywienia pacjenta i opieki nad nim. Często dotyczą zaawansowanych terapii, będących efektem postępu medycznego.

Eksperymenty lecznicze...

Pod koniec 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok, w którym wskazał na różnice pomiędzy eksperymentami leczniczym i badawczym, co wpływa na różnice w ich opodatkowaniu (wyrok z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 308/16). Wyjaśnił, że pierwszy z nich ma charakter terapeutyczny, a więc jego celem jest bezpośrednia korzyść dla zdrowia osoby leczonej. Natomiast eksperyment badawczy ma charakter naukowo-poznawczy. Nawet jeśli uczestniczą w nim nie tylko osoby zdrowe, lecz także chore, to głównym celem jest poszerzenie wiedzy medycznej, a nie bezpośrednia korzyść dla zdrowia.

W opisywanej sprawie chodziło o zaawansowaną terapię z użyciem preparatu MSC na bazie komórek, z których powstają komórki macierzyste poszczególnych tkanek i narządów. To jedna z eksperymentalnych metod leczenia m.in. zaniku mięśni. Preparat MSC jest przygotowywany na potrzeby konkretnego, indywidualnego pacjenta, powstaje według parametrów ściśle określonych przez lekarza prowadzącego. Jest więc indywidualnie przypisany do konkretnego pacjenta, a terapia z jego użyciem jest prowadzona w warunkach szpitalnych.

NSA uznał, że w tej sytuacji mamy do czynienia z eksperymentem leczniczym. Całe więc kompleksowe świadczenie spółki na rzecz pacjenta (obejmujące kwalifikację wstępną, przygotowanie preparatu do podania, pacjenta do zabiegu, podanie produktu leczniczego, opiekę przed i po zabiegu, kontrolę postępów terapii) należy traktować jako usługę złożoną objętą zwolnieniem, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

...i badawcze

Inaczej sądy traktują natomiast eksperymenty badawcze. Zgadzają się z fiskusem, że w istocie są to badania kliniczne związane z wdrożeniem do obrotu produktów leczniczych. Jednolitą linię orzeczniczą zapoczątkował tu wyrok z 20 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FSK 406/12). NSA orzekł, że usługi świadczone przez szpitale na rzecz sponsora badań klinicznych nie są zwolnione z podatku, ponieważ nie są usługami, o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Innymi słowy – jak stwierdził NSA w wyroku z 29 sierpnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 773/15) – „konieczna jest odpowiedź na pytanie, czy sponsor badania płaci lekarzowi za leczenie pacjentów, czy za potwierdzenie (lub zaprzeczenie) skuteczności badanych wyrobów (by je później wprowadzić do obrotu, osiągając stosowne zyski)”.

W tej drugiej sprawie chodziło o badania kliniczne polegające na wszczepianiu w trakcie operacji wyłącznie chorym pacjentom aktywnych wyrobów medycznych do implantacji. Celem było jednak sprawdzenie skuteczności i bezpieczeństwa stosowania tych wyrobów. W konsekwencji NSA uznał, że usługi te, mimo że świadczone przez lekarzy, nie wpisują się w zakres zwolnień z VAT.

W pierwszym wyroku, z 20 czerwca 2012 r., chodziło natomiast o badania kliniczne nowego leku na oddziale chemioterapii szpitala. Były one prowadzone na pacjentach ze zdiagnozowaną chorobą nowotworową, pacjenci nie płacili za nie. NSA uznał jednak, że zasadniczym celem tych badań nie było sprawowanie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W istocie stanowiły one ostatni etap wdrożenia produktów leczniczych do obrotu.

Polskie sądy chętnie przywołują tu wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE, m.in. z 10 czerwca 2010 r. (sygn. C-86/09). TSUE stwierdził wtedy m.in, że wysyłka zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka, analiza i przetwarzanie tej krwi oraz konserwacja komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania w celach terapeutycznych nie są objęte zwolnieniem. Z kolei w wyroku z 20 listopada 2003 r. (sygn. C-307/01) trybunał stwierdził, że zwolnione z VAT są tylko zabiegi medyczne podejmowane w celu zdiagnozowania, terapii oraz – jeśli to możliwe – wyleczenia chorób i innych problemów ze zdrowiem. Natomiast z zakresu zwolnienia, z uwagi na brak celu terapeutycznego, trybunał wyłączył m.in.:

• wydawanie zaświadczeń potwierdzających uprawnienie do renty dla kombatantów,

• przygotowywanie specjalistycznych raportów (np. odnośnie odpowiedzialności za uszkodzenie ciała do celów ubiegania się o odszkodowanie),

• wydawanie przez lekarzy orzeczeń o niepełnosprawności,

• przeprowadzanie testów na ustalenie ojcostwa,

• usługi w zakresie ogólnej opieki i pomocy w czynnościach domowych wykonywane przez wykwalifikowany personel pielęgniarski.

Telemedycyna nie zawsze z VAT

Nie mniej wątpliwości dotyczy usług świadczonych za pośrednictwem internetu i telefonu. Najczęściej przywoływany jest tu prawomocny wyrok WSA w Krakowie z 23 czerwca 2015 r. (sygn. akt I SA/Kr 721/15). Należy jednak pamiętać, że zapadł on na tle konkretnego stanu faktycznego i nie może dotyczyć wszelkich usług świadczonych na odległość. Samo świadczenie usług za pośrednictwem internetu nie przesądza bowiem jeszcze o braku możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT. Decydujące jest to, czy są to usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W wyroku WSA w Krakowie chodziło o usługi świadczone w zakresie: e-rehabilitacji, e-szkoły rodzenia, e-pielęgniarki, e-położnej, e-lekarza, e-psychologa, e-logopedy, e-psychiatry. W istocie jednak – jak stwierdził krakowski sąd – polegały one na udzielaniu porad, wskazówek i wykładów co do sposobu wykonywania ćwiczeń. „Tych działań nie można uznać za opiekę medyczną. Usługa w zakresie opieki medycznej wymaga przynajmniej (...) rzetelnego ustalenia, czy jest konieczna dla osiągnięcia zamierzonego celu. Niezbędna jest więc możliwość oceny stanu zdrowia pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaordynowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby, postępowania terapeutycznego” – stwierdził WSA. Dodał, że „utrwalanie prawidłowych wzorców postępowania nie może być utożsamiane z opieką medyczną”. Z tych samych względów w wyroku z 27 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1242/12) NSA oddalił skargę kasacyjną spółki, która w zamian za wykupienie abonamentu miała udzielać dostępu do portalu internetowego informującego, jak walczyć z otyłością. W ramach miesięcznego abonamentu klientowi przysługiwało prawo do dwóch konsultacji z psychologiem, fizjoterapeutą, dwóch diet dwutygodniowych oraz planu treningowego. Wszystko odbywało się wyłącznie drogą wideokonferencji.

Inaczej jest jednak, gdy porady przez internet bądź za pośrednictwem telefonu są świadczone na podstawie wywiadu – przedstawionych przez pacjenta informacji i wyników badań. W istocie można je uznać za usługi opieki medycznej, których głównym celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia – potwierdził dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 13 grudnia 2017 r. (nr 0114-KDIP4.4012.475.2017.1.AKO). W tym wypadku również chodziło o udzielane przez internet porady dietetyczne, takie jak konsultacje, układanie planu diet oraz suplementów dla osób zgłaszających się z konkretnymi problemami. Organ nie wykluczył, że jeżeli służą one profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia pacjentów, jak również są wykonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego (w tym wypadku zawodu dietetyka), są zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

W odniesieniu do pozostałych usług medycznych nie ma zbyt bogatego orzecznictwa sądowego, natomiast ukształtowała się jednoznaczna wykładnia fiskusa. tabela 1 ⒸⓅ

Tabela 1. Różnice stanowisk w zakresie opodatkowania wyrobów i usług medycznych

Produkt lub usługa	Stawka VAT
	Według fiskusa	Według sądów
Oprawki do okularów korekcyjnych	23 proc., ponieważ: - nie jest to wyrób medyczny, tylko wyposażenie (art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych); - nie zawsze są zgłaszane prezesowi Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych.	8 proc., ponieważ: - wyposażenie wyrobów medycznych jest dla celów podatkowych również wyrobem medycznym (art. 132 ustawy o wyrobach medycznych); - zgłoszenie prezesowi Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych nie jest warunkiem niezbędnym stosowania stawki 8 proc. VAT. Przykładem wyroki: z 5 grudnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 433/16), z 14 września 2017 r. (sygn. akt I GSK 1416/15 oraz I GSK 1419/15), z 24 czerwca 2014 r. (sygn. akt I GSK 631/13), z 20 listopada 2013 r. (sygn. akt I FSK 1715/12).
Wyposażenie ultrasonografów, tomografów komputerowych, rezonansów magnetycznych, aparatów rentgenowskich	23 proc., ponieważ: - nie jest to wyrób medyczny, tylko wyposażenie (art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych); - może być dostarczane oddzielnie od wyrobu medycznego.	8 proc., ponieważ: wyposażenie wyrobów medycznych jest dla celów podatkowych również wyrobem medycznym (art. 132 ustawy o wyrobach medycznych). Warunkiem jest jednak, aby można je było kupić tylko wraz z wyrobem medycznym albo tylko od tego samego podmiotu, który dostarcza wyrób medyczny. Jeżeli jest kupowane oddzielnie, np. po jakimś czasie, to właściwa jest stawka 23 proc. VAT (patrz wyrok WSA w Warszawie z 25 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1686/15, nieprawomocny).
Aktualizacja oprogramowania do ultrasonografów, tomografów komputerowych, rezonansów magnetycznych, aparatów rentgenowskich	23 proc., ponieważ nie jest to wyrób medyczny, tylko wyposażenie (art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych).	Czeka na rozstrzygnięcie sądów.
Eksperymenty lecznicze	23 proc., ponieważ nie są to usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.	Zwolnione z VAT, ponieważ ich zasadniczym celem jest ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia pacjenta (patrz. wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 308/16).
Eksperymenty badawcze/ badania kliniczne	23 proc., ponieważ nie są to usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.	23 proc., ponieważ nie są to usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Przykładem wyroki NSA: z 20 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FSK 406/12), z 29 sierpnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 773/15 ).
Usługi z zakresu: dietetyki, leczenia cellulitu, przebarwień, trądziku, masażu, modelowania sylwetki, pielęgnacji twarzy i ciała, medycyny estetycznej, depilacji	23 proc. VAT, jeżeli ich celem jest relaks i estetyczna poprawa wyglądu, odmłodzenie (patrz interpretacja dyrektora KIS z 6 września 2017 r., nr 0114-KDIP4.4012.302.2017.1.AS). Zwolnione z VAT, jeżeli służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT), w tym także jeżeli są świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 160). Przykładowe interpretacje: dyrektora KIS z 13 grudnia 2017 r. (nr 0114-KDIP4.4012.475.2017.1.AKO), dyrektora IS w Warszawie z 29 lutego 2016 r. (nr IPPP3/ 4512-27/16-2/RM), dyrektora IS w Warszawie z 9 lutego 2016 r., (nr IPPP2/4512-1091/15-4/RR), i dyrektora IS w Warszawie z 19 stycznia 2016 r. (nr IPPP2/4512-1084/15-2/KOM).	Brak orzecznictwa.
Rehabilitacja lecznicza (np. usługi masażu)	Zwolniona z VAT, jeżeli jest wykonywana przez dyplomowanego fizjoterapeutę i przez to służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT (patrz interpretacja dyrektora KIS z 6 września 2017 r., nr 0114-KDIP4.4012.302.2017.1.AS).	Brak orzecznictwa.
Telemedycyna	Zwolnienie z VAT zależy od tego, czy usługa jest świadczona na podstawie wywiadu, przedstawionych przez pacjenta informacji i wyników badań, a zatem czy głównym celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia (patrz interpretacja dyrektora KIS z 13 grudnia 2017 r., nr 0114-KDIP4.4012.475.2017.1.AKO).	Zwolnienie z VAT zależy od tego, czy usługa jest świadczona na podstawie wywiadu, przedstawionych przez pacjenta informacji i wyników badań, a zatem czy głównym celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia (patrz. wyrok WSA w Krakowie z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 721/15).
Badania lekarskie kandydatów do szkół	Zwolnione z VAT, ponieważ służą profilaktyce zdrowotnej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Przykładowe interpretacje: dyrektora KIS z 19 grudnia 2017 r. (nr 0113-KDIPT1-1.4012.771.2017.1.RG) i dyrektora IS w Poznaniu z 11 maja 2012 r. (nr ILPP4/443-40/12-6/EWW).	Brak orzecznictwa.
Badania psychologiczne (np. kierowców) przeprowadzane w ramach badań profilaktycznych	Zwolnione z VAT, ponieważ służą profilaktyce zdrowotnej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT (patrz interpretacja dyrektora KIS z 8 września 2017 r., nr IBPP3/443-801/14-1/MN).	Brak orzecznictwa.

ⒸⓅ

Katarzyna Jędrzejewska

katarzyna.jedrzejewska@infor.pl

Nadal jest problem ze stawką na usługi dla szpitali

Wykładnia ministra finansów miała wyjaśnić, jak korzystać ze zwolnienia z podatku dla czynności ściśle związanych z medycznymi. Nadal jednak trwa spór, czy prywatne ZOZ-y zastosują preferencję

Chodzi o interpretację ogólną z 29 grudnia 2017 r., nr PT1.8101.5.2017.PSG.622 (Dz.Urz. Min. Roz. i Fin. z 2018 r. poz. 5), w której minister finansów wskazał, jak rozumieć art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT. Przepis ten reguluje zwolnienie z VAT dla czynności „ściśle związanych” z usługami medycznymi. Niewątpliwie dokument rozwiał wątpliwości co do jednego: które usługi mogą być traktowane jako „ściśle związane” z medycznymi. Minister podał bowiem ich cały katalog. Jednak nadal nierozstrzygnięta pozostała kwestia podmiotu, który może skorzystać z tej preferencji.

Według interpretacji ogólnej czynności są objęte zwolnieniem, jeżeli „będą wykonywane na rzecz podmiotu leczniczego na jego terenie przez odpowiednie podmioty, tj. podmioty świadczące usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia”. Wśród podmiotów świadczących usługi outsourcingowe powstało przekonanie, że warunek ten spełniają także NZOZ-y, które zajmują się tylko wykonywaniem usług okołomedycznych. Według nich „usługą leczniczą” jest każda usługa, która wpływa na kondycję pacjenta, co ma potwierdzać interpretacja ogólna. Co więcej, zdaniem zainteresowanych podmiotów oznacza to, że usługą medyczną jest także sprzątanie, dezynfekcja pomieszczeń, zapewnienie wyżywienia pacjentów.

Resort finansów jednak nie potwierdza takiego stanowiska. Powołuje się przy tym na art. 43 ust. 17a ustawy o VAT. Zgodnie z nim zwolnienie ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (a więc w zakresie opieki medycznej), dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (tj. rzeczywiście świadczących takie usługi). „Skoro zaś warunkiem podmiotowym zwolnienia dla usług w zakresie opieki medycznej jest ich wykonywanie przez podmioty lecznicze w ramach ich działalności leczniczej, również tylko podmioty o takim charakterze będą mogły korzystać ze zwolnienia w przypadku usług ściśle z ww. usługami związanymi” – wyjaśniło w odpowiedzi na pytanie DGP. To oznacza, że jeżeli NZOZ świadczy same usługi pomocnicze, nie skorzysta ze zwolnienia.

Eksperci nie są jednak jednomyślni. Chociaż większość twierdzi, że podmioty świadczące wyłącznie usługi pomocnicze nie skorzystają ze zwolnienia, to pojawiają się też inne opinie. opinie Na niektórych portalach internetowych już pojawiają się nawet głosy, że aby skorzystać ze zwolnienia, wystarczy założyć NZOZ i np. zatrudnić lekarza na 1/10 etatu. – Założenie podmiotu leczniczego jest stosunkowo łatwe, trzeba jednak pamiętać o licznych wymogach formalnych – twierdzi Piotr Najbuk, ekspert w Zespole Ochrony Zdrowia kancelarii Domański Zakrzewski Palinka. Dodaje, że wyzwaniem może się natomiast okazać takie zaprojektowanie i opisanie świadczonej usługi, aby została ona zakwalifikowana jako działalność lecznicza zwolniona z VAT.

Jaki podmiot skorzysta z preferencji - OPINIA EKSPERTA

Remigiusz Pytlik adwokat, doradca podatkowy, kancelaria EXPERT

Interpretacja ogólna w sposób zasadniczy ogranicza krąg podmiotów, które mogą korzystać ze zwolnienia dla usług pomocniczych względem usług opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wymaga się bowiem, aby podmioty świadczące usługi pomocnicze również świadczyły usługi podstawowe. Wniosek taki wypływa z językowej wykładni przepisu art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, który wprost przewiduje możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT wyłącznie przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Nie ulega wątpliwości, że treść polskiej ustawy wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia przez NZOZ, który świadczy wyłącznie usługi pomocnicze, a nie świadczy usług podstawowych. Należy jednak zastanowić się, czy polska implementacja przepisów dyrektywy 2006/112/WE jest prawidłowa, w szczególności, czy polskie ograniczenie stosowania zwolnienia jest zgodne z celami ustawodawcy wspólnotowego, jakim służy to zwolnienie, czy spełnia wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Niestety wydaje się, że po raz kolejny ograniczenia wprowadzane przez ustawodawcę krajowego są zbyt daleko idące. Odpowiedzi na pytanie o zgodność polskiej regulacji z dyrektywą VAT udzieli zapewne w przyszłości Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Można przewidywać, że rozstrzygnięcie, które poznamy zapewne za kilka lat, podważy zasadność krajowego ograniczenia. Szkoda, że po raz kolejny ustawodawca wprowadza w zakresie usług pomocniczych takie regulacje, które obniżają konkurencyjność polskich przedsiębiorców względem podmiotów działających w innych krajach UE.

ⒸⓅ

Kto zastosuje zwolnienia dla usług pomocniczych - OPINIA EKSPERTA

Mariusz Ignatowicz PwC, lider zespołu ds. ochrony służby zdrowia

Interpretacja ogólna potwierdza, że z preferencji nie może skorzystać każdy podmiot zewnętrzny współpracujący ze szpitalem. Przedstawionej przez ministra finansów wykładni nie należy jednak zawężać w taki sposób, że zwolnienie z VAT jest ograniczone wyłącznie do relacji pomiędzy podmiotami leczniczymi. To nie takie relacje wyczerpują specyfikę i naturę zjawiska, jakim jest outsourcing niektórych usług przy pacjencie, które przed ich wydzieleniem do wyspecjalizowanych podmiotów wykonywane były przecież przez personel szpitala. Interpretacja ogólna wskazuje wyraźnie, że została wydana na skutek zgłaszanych wątpliwości w zakresie opodatkowania takich usług. Wątpliwości te nie występowały w relacji pomiędzy podmiotami leczniczymi, ale w relacji szpital oraz wyspecjalizowany podmiot świadczący tego typu usługi, w szczególności w systemie outsourcingu. Rozstrzyga to ponad wszelką wątpliwość sam początek interpretacji ogólnej, który wskazuje, że dotyczy ona art. 43 ust 1 pkt 18a, a nie art. 43 ust 1 pkt 18, w którym jest mowa o usługach świadczonych przez podmioty lecznicze.

Na tej podstawie można przyjąć, że z omawianego zwolnienia z VAT korzystać mogą również podmioty funkcjonujące na rynku usług związanych z opieką medyczną i świadczące usługi w otoczeniu pacjenta, których celem jest wsparcie działalności leczniczej sensu stricto. Są to zatem zarówno podmioty posiadające status podmiotu leczniczego (o których mowa w art. 43 ust 1 pkt 18 ustawy o VAT), jak i te, które statusu takiego podmiotu nie posiadają (art. 43 ust 1 pkt 18a ustawy o VAT, którego dotyczy interpretacja ogólna).

ⒸⓅ

Zakładanie NZOZ-ów tylko w celu korzystania ze zwolnienia zostanie jednak zakwestionowane przez fiskusa. – Artykuł 43 ust. 17 pkt 2 ustawy o VAT stanowi, że zwolnienia, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 18 i 18a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia – wyjaśnia Ministerstwo Finansów. Dodaje, że przepis ten może znaleźć zastosowanie w przypadku nadużywania statusu podmiotu leczniczego, tworzenia podmiotów lub przekształcania formy podmiotów świadczących wyłącznie usługi pomocnicze do usług w zakresie opieki medycznej w celu skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Pomocne wskazówki

Minister finansów w interpretacji ogólnej podał wskazówki, które pomogą ustalić, jakie usługi to te ściśle związane z medycznymi. Dotychczas wiele problemów wynikało z tego, że do różnych usług przyporządkowane są inne stawki VAT: usługi sprzątania są z 23-proc. VAT, catering – z 8-proc., natomiast opieka nad pacjentem jest zwolniona z podatku. Nie było więc wiadomo, jaką zastosować stawkę VAT, jeżeli np. jedna osoba zarówno opiekowała się pacjentem, jak i sprzątała przy jego łóżku. Tym bardziej, że przepisy różnie interpretowali nawet urzędnicy skarbowi. Często skutkowało to doliczaniem 23 proc. lub 8 proc. VAT. Interpretacja ogólna nie pozostawia wątpliwości, jakie czynności są związane z opieką nad pacjentem i w związku z tym podlegają zwolnieniu. Otóż według interpretacji ściśle związane z opieką medyczną, która służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia są usługi, które można uznać za pomocnicze. Za taką interpretacją ma przemawiać też orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE.

Tabela 2. Orzecznictwo TSUE

Wyrok	Wskazówki
C-86/09 Future Health Technologies Ltd TSUE z 10 czerwca 2010 r.	Ze zwolnienia korzystają usługi medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi.
C-156/09 Verigen Transplantation Service International AG TSUE z 18 listopada 2010 r.	Pojęcie świadczenia opieki medycznej odnosi się do czynności, które mają na celu diagnozę, opiekę oraz, w miarę możliwości, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia. O ile świadczenia opieki medycznej powinny mieć cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie wynika z tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. Nie ma przy tym znaczenia, że świadczenia takie są wykonywane przez personel, który nie stanowi wykwalifikowanego personelu medycznego, ponieważ nie jest konieczne, aby każdy aspekt opieki terapeutycznej wykonywany był przez personel medyczny.
C-262/08 CopyGene A/S TSUE z 10 czerwca 2010 r.	Pojęcie działalności ściśle związanej z opieką szpitalną i medyczną nie obejmuje świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz. Świadczenia takie wchodzą w zakres tego pojęcia wówczas, gdy są rzeczywiście wykonywane jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców, co oznacza, że nie stanowią one celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. TSUE orzekł, że – zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w tym zakresie w przepisach dyrektywy – jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić działalność ściśle związaną z opieką szpitalną i medyczną.

ⒸⓅ

W kontekście kwalifikowania usług wykonywanych w ramach świadczenia opieki szpitalnej i medycznej minister finansów zwrócił uwagę, że jest to pewien proces (na który składa się wiele różnych czynności wykonywanych na terenie danej placówki). Rozpoczyna się on od momentu przyjęcia pacjenta do placówki medycznej, a kończy się w momencie jej opuszczenia. W ramach tego procesu wykonanych jest wiele usług, z których część jest wykonywana przez podmioty zewnętrzne. Przy czym czynnościami ściśle związanymi z usługami medycznymi są takie, które stanowią nieodzowny element działalności placówek. – Dla zastosowania zwolnienia nie ma znaczenia, czy dana czynność jest fizycznie wykonywana w obecności konkretnego pacjenta (lecz jej nieodzowność z punktu widzenia zapewnienia należytej opieki pacjentom) – wyjaśnił minister w interpretacji. Wśród takich usług można przykładowo wymienić: wsparcie pielęgniarek lub salowych w opiece nad pacjentami przy wykonywaniu czynności higienicznych i pielęgnacyjnych – w tym związanych z ich potrzebami fizjologicznymi. ramka 2

Czynności ściśle związane z usługami medycznymi

Minister stworzył przykładową listę usług „ściśle związanych” z usługami medycznymi. Znajdziemy na niej m.in.:
• wsparcie pielęgniarek lub salowych w opiece nad pacjentami (m.in. pomoc przy ubieraniu, karmienie, przewijanie, rozdawanie posiłków, transport pościeli i ścielenie łóżek szpitalnych, usuwanie pojemników z wydzielinami),
• monitorowanie stanu pacjentów,
• transport pacjentów na terenie placówki,
• pomoc w przygotowaniu do operacji lub zabiegu (zmiana odzieży i obuwia oraz inne czynności niezbędne do przeprowadzenia procedur medycznych),
• przygotowanie pomieszczeń i przedmiotów do operacji i zabiegów (sprzątanie, dezynfekcja pomieszczeń, sterylizacja narzędzi, stołów operacyjnych, pojemników i innych przedmiotów, przygotowywanie leków),
• asystowanie podczas operacji lub zabiegu (ubieranie zespołu medycznego, podawanie sterylnych pakietów),
• zmiana i pranie odzieży szpitalnej i pościeli,
• zapewnienie odpowiedniego wyżywienia pacjentów,
• usuwanie i transport wewnętrzny odpadów szpitalnych,
• transport wewnątrzszpitalny przedmiotów używanych w procesie opieki medycznej (narzędzi, materiałów i pojemników do badań, krwi i materiałów krwiopochodnych, wyników badań, łóżek, wózków, materacy),
• czynności administracyjne (przyjęcie i wypisywanie pacjentów, wywiad medyczny, w tym pomoc w wypełnianiu kwestionariuszy). ⒸⓅ

Pranie poza szpitalem

Interpretacja ogólna warunkuje zastosowanie zwolnienia od świadczenia czynności na terenie podmiotu leczniczego. Nie oznacza to jednak, że przygotowanie posiłków lub pranie musi się odbywać na terenie placówki leczniczej. Minister w interpretacji ogólnej wyjaśnił, że warunek wykonywania czynności na terenie placówki sprowadza się w istocie do tego, że muszą one być faktycznie wykorzystywane (w ramach świadczenia usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) na terenie tych podmiotów. Przykładowo posiłki dla pacjentów przebywających na terenie szpitala mogą być przygotowane poza nim. Podobnie jak pranie odzieży i pościeli szpitalnej wykorzystywanej przez hospitalizowane osoby.

Zakładanie NZOZ-ów nie pomoże w uzyskaniu zwolnienia - PYTANIA DO EKSPERTA

Kalina Figurska doradca podatkowy w MDDP

Minister finansów wydał interpretację ogólną dotyczącą usług ściśle związanych z medycznymi. Czy rozwiewa ona wątpliwości w sprawie zastosowania zwolnienia z VAT, czy wręcz przeciwnie?

Przede wszystkim interpretacja nie pozostawia wątpliwości, że z tej preferencji nie mogą korzystać inne podmioty niż lecznicze, czy po prostu wykonujące usługi z zakresu opieki medycznej. Wyklucza więc możliwość skorzystania z niej przez firmy outsourcingowe, które wykonują usługi okołoszpitalne, takie jak wydawanie posiłków, sprzątanie sal chorych, prowadzenie pralni itp. Jeśli takie usługi wykonuje podmiot, który nie zajmuje się świadczeniem usług „głównych”, zwolnienie z VAT nie ma zastosowania. Wykładnia ministra powoduje, że do usług sprzątania trzeba doliczyć 23 proc. VAT, ale cateringu – 8 proc.

Nadal jednak są wątpliwości, czy ze zwolnienia skorzystają wszystkie podmioty lecznicze. Myślę tu o niepublicznych zakładach opieki zdrowotnej (NZOZ), które świadczą tylko usługi okołomedyczne. Tego typu podmioty na swoją korzyść odczytują ministerialną interpretację. Ale czy słusznie?

Założenie podmiotu leczniczego, który spełni minimalne warunki formalne, aby wykonywać działalność leczniczą, ale faktycznie nie będzie takich działań prowadzić w ogóle, byłoby działaniem o charakterze nadużycia prawa. W takim przypadku fiskus zakwestionowałby zwolnienie. Jeżeli bowiem podmiot leczniczy świadczy tylko usługi pomocnicze, które minister finansów wymienił w swojej interpretacji, to nie skorzysta z preferencji. Musiałby oprócz tego oferować podstawowe usługi medyczne, polegające na ochronie zdrowia lub profilaktyce, np. oferować konsultacje lekarskie. Łatwo jest sprawdzić, jakie faktycznie czynności wykonuje placówka.

W jakiej sytuacji nie będzie wątpliwości, że zwolnienie prywatnemu podmiotowi leczniczemu przysługuje?

Przykładowo gdy w danym mieście działa sieć prywatnych klinik, a jedna z nich posiada np. zasoby osobowe do wykonywania usług „okołomedycznych” we wszystkich klinikach. Oczywiście trzeba pamiętać, że preferencja wchodzi w grę tylko w przypadku usług ściśle związanych z medycznymi, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i wykonywanych na terenie podmiotów leczniczych. Tak jest np. w przypadku operacji wszczepiania endoprotez różnych stawów. Jednak gdy prywatna klinika oferuje tylko zabiegi upiększające, to usługi sprzątania na jej rzecz będą opodatkowane, nawet gdy będzie je świadczył publiczny szpital.

Dziś organy podatkowe mają wiele sposobów, aby identyfikować podmioty, które nadużywają prawa. Przykładowo analizują pod tym kątem dane z JPK_VAT. Czy fiskus łatwo namierzy podmioty, które bezprawnie korzystają ze zwolnienia?

W tym przypadku może to nie być takie łatwe. Jeżeli dany podmiot nie wykonuje żadnej innej działalności niż zwolniona z VAT, nie musi prowadzić ewidencji i składać plików JPK. W przypadku prowadzenia nie tylko zwolnionej z VAT działalności wychwycenie tego rodzaju sytuacji poprzez analizę JPK może być utrudnione (JPK nie wskazuje dokładnie na rodzaj świadczonych usług). Również w przypadku czynnych podatników, wyselekcjonowanie tych, którzy nieprawidłowo korzystają ze zwolnienia, nie będzie proste.

Podejrzewam, że dopiero podczas kontroli organ mógłby zweryfikować, czym faktycznie zajmuje się podatnik.

ⒸⓅ

Rozmawiała Agnieszka Pokojska

Zależy jaka pomoc

Należy jednak pamiętać, że nie wszystkie usługi pomocnicze będą objęte zwolnieniem. Jeśli wiążą się z usługami medycznymi niesłużącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, zwolnienie nie przysługuje. Wówczas cena usługi outsourcingowej (pranie pościeli, sprzątanie sal operacyjnych, catering) musi być powiększona o odpowiednią stawkę podatku – 8 lub 23 proc. Tak jest przykładowo, gdy podmiot wykonuje te czynności w przychodniach i klinikach, które np. wykonują operacje plastyczne wyłącznie z powodów kosmetycznych czy też upiększających, testy genetyczne dla celów ustalenia ojcostwa, badania lekarskie przeprowadzane w celu wydania zaświadczenia niezbędnego do otrzymania odszkodowania od ubezpieczyciela. ⒸⓅ

Agnieszka Pokojska

agnieszka.pokojska@infor.pl