Nowe przepisy dotyczące podatku od towarów i usług

SPIS TREŚCI

• Zakres zmian w ustawie o podatku od towarów i usług
  • Nowy limit zwolnienia
  • Opodatkowanie małych podatników
  • Czasem ważny stary przychód
  • Nowy limit sprzedaży wysyłkowej
  • Nowe stawki dla budownictwa społecznego
  • Definicja wartości rynkowej
  • Konsekwencje zmiany definicji
  • Świadczenia w naturze
  • Podstawą cena nabycia
  • Wartość rynkowa podstawą szacowania
  • Szacowanie przy transakcjach powiązanych
  • Zmiana kwalifikacji niektórych krajów
  • Darowizny na pożytek publiczny
  • Nowe zwolnienie
  • Wyłączenie stosowania obniżenia podatku
  • Elektroniczne deklaracje

PORADY PRAWNE

• Czy nowy limit dotyczy także starego roku
• Na co zwrócić uwagę rozliczając sprzedaż wysyłkową
• Czy infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu podlega 7-proc. VAT

---

Nowy limit zwolnienia

Pierwsza zmiana, o której warto wspomnieć, dotyczy limitu zwolnienia z VAT. Zgodnie z obowiązującymi obecnie przepisami, z VAT podmiotowo zwolnieni są podatnicy, u których wartość opodatkowanej sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty odpowiadającej równowartości 10 tys. euro. Warto zaznaczyć, że przy obliczaniu limitu do wartości sprzedaży nie należy wliczać kwoty podatku. Pod uwagę zatem bierze się tylko kwoty netto. W 2007 roku limit ten, po dokonaniu przeliczenia na złote, wynosił 39,7 tys. zł.

Zgodnie z nowymi przepisami dotyczącymi VAT od 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana. Limit dotyczący zwolnienia z VAT będzie wynosił 50 tys. zł. Konsekwencją nowelizacji będzie zasada, iż osoby kontynuujące działalność będą mogły korzystać w 2008 roku ze zwolnienia VAT, o ile w 2007 roku ich obroty nie przekroczą 50 tys. zł.

Limit 50 tys. zł będzie dotyczył także podatników rozpoczynających w 2008 roku swoją działalność gospodarczą. Jednakże konieczne jest zwrócenie uwagi, iż w przypadku podatników rozpoczynających wykonywanie czynności opodatkowanych w trakcie roku podatkowego będą oni zwolnieni z VAT, jeśli przewidywana przez nich wartość sprzedaży nie przekroczy limitu liczonego w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży. W praktyce więc należy stwierdzić, że limit ten jest zatem dla każdego inny. Stanowić bowiem będzie określoną proporcję 50 tys. zł.

Opodatkowanie małych podatników

Warto przeanalizować także kwestię obowiązku podatkowego VAT u małych podatników. Należy przypomnieć, iż, co do zasady, zgodnie z art. 2 pkt 25 ustawy o podatku od towarów i usług, jako małego podatnika traktuje się podatnika:

• u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 800 tys. euro,

• prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami powierniczymi, będącego agentem, zleceniobiorcą lub inną osobą świadczącą usługi o podobnym charakterze, z wyjątkiem komisu - jeżeli kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzenia za wykonane usługi (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 30 tys. euro

- przy czym przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1 tys. zł.

Analizowany problem nie wynika bezpośrednio ze zmiany przepisów prawa podatkowego, lecz ze znacznego obniżenia kursu euro pod koniec 2007 roku, który to jest podstawą przy dokonywaniu kwalifikacji podmiotu jako małego podatnika.

Czasem ważny stary przychód

Kurs euro z 2 października 2006 r., który był podstawą do obliczenia limitu dla małych podatników na rok 2007, wynosił 3,9745. Podstawowy limit ustalony zatem został na poziomie 3 180 tys. zł. Średni kurs euro NBP z 1 października 2007 r. wyniósł 3,7680 i ukształtował limit na 2008 rok na poziomie 3 014 tys. zł.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zwrócić uwagę, iż na przełomie roku dla podatników istotny jest limit obowiązujący w 2007 roku, ale także odpowiednia wielkość odnosząca się do roku 2008. Może zdarzyć się bowiem sytuacja, w której w roku 2007 obroty nie przekroczą limitu ustalonego na ten rok, jednak od początku 2008 roku utraci on status małego podatnika, ponieważ wartość jego sprzedaży z 2007 roku przekroczy limit wyznaczony na 2008 rok.

---

Nowy limit sprzedaży wysyłkowej

Na początek warto wspomnieć, co oznacza pojęcie sprzedaży wysyłkowej z punktu widzenia problematyki podatku od towarów i usług. Otóż, co do zasady, przyjmuje się, iż ze sprzedażą wysyłkową mamy do czynienia w sytuacji, gdy podatnik VAT z jednego kraju członkowskiego Unii Europejskiej wysyła lub transportuje towary do podmiotu, który nie jest podatnikiem VAT w innym kraju członkowskim, czyli w miejscu swojej siedziby lub miejscu zamieszkania. Pojęcie sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju obejmuje co do zasady zatem sprzedaż towaru przez podatnika polskiego podatku VAT na rzecz odbiorcy - konsumenta, osoby fizycznej dokonującej zakupu dla celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany z Polski na terytorium innego państwa Wspólnoty Europejskiej, które jest państwem przeznaczenia dla tego towaru. Obowiązek rozliczenia VAT od takiej transakcji spoczywa zawsze na dostawcy. Jeśli towary dostarczane są do Polski, do czynienia mamy wtedy ze sprzedażą wysyłkową na terytorium kraju.

Zgodnie z zasadami obowiązującymi przy sprzedaży wysyłkowej, sprzedawane towary są opodatkowane w kraju ich wysyłki, przy założeniu iż nie zostanie przekroczona określona wartość sprzedaży. W przypadku przekroczenia określonej wartości sprzedaży, będzie ona opodatkowana w kraju odbiorcy towaru, natomiast podatnik dokonujący dostawy będzie podlegał obowiązkowi rejestracji dla celów VAT w kraju członkowskim przeznaczenia, czyli państwie, do którego towar jest wysyłany. Jak wynika z przedstawionych regulacji, przekroczenie limitu sprzedaży wysyłkowej wiąże się z powstaniem nowych, żmudnych obowiązków dla podatnika m.in. konieczności zarejestrowania się na potrzeby VAT w innych krajach Unii Europejskiej. Oczywiście, czasami jednak przy możliwości zwiększenia swojej sprzedaży, a co za tym idzie, zysku, obowiązek ten warto spełnić.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami, każde państwo członkowskie ma prawo samodzielnego i indywidualnego określania progów dotyczących sprzedaży wysyłkowej, których przekroczenie wiąże się ze zmianą miejsca opodatkowania VAT na państwo przeznaczenia. Zmiana ta następuje, co do zasady, od momentu kolejnej po przekroczeniu progu dostawy. Należy tylko pamiętać, iż przy kalkulacji wartości sprzedaży nie wlicza się do niej kwot podatku.

Ponadto należy zwrócić uwagę, iż regulacji w zakresie sprzedaży wysyłkowej nie dotyczą wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, np. olejów mineralnych, alkoholi, napojów alkoholowych, artykułów tytoniowych oraz nowych środków transportu. Te zawsze opodatkowane są w kraju przeznaczenia.

Do końca 2007 roku w przypadku sprzedaży wysyłkowej do Polski dostawa towarów była opodatkowana w kraju wysyłki towarów, jeżeli ich całkowita wartość pomniejszona o kwotę podatku od wartości dodanej nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 35 tys. euro.

Od 1 stycznia 2008 r. limit ten ulega zmianie. Zmieniają się kwoty graniczne.

Zgodnie z brzmieniem nowych przepisów, w przypadku sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną poza terytorium kraju, jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe zharmonizowane, wysyłanych lub transportowanych z tego samego państwa członkowskiego na terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku od wartości dodanej, jest mniejsza lub równa w roku podatkowym 160 tys. zł (do końca 2007 roku było to 139 tys. zł). Oznacza to, iż po przekroczeniu tej kwoty zagraniczny kontrahent dokonujący sprzedaży wysyłkowej towarów na terytorium Polski będzie zobowiązany do zarejestrowania się na potrzeby polskiego VAT i dokonywania jego rozliczania.

Należy pamiętać, iż podatek od towarów i usług od sprzedaży wysyłkowej jest rozliczany w momencie otrzymania zapłaty za sprzedany towar, a w przypadku jeżeli jest otrzymywana przedpłata, to VAT powinien zostać rozliczany w miesiącu otrzymania przedpłaty. Natomiast jeżeli najpierw następuje wysyłka towaru wraz z dokumentem sprzedaży, a zapłata pobrana przez firmę spedycyjną lub pocztę przekazywana jest na rachunek bankowy firmy w terminach późniejszych, wówczas VAT należny od dokonanej sprzedaży zostaje rozliczany w miesiącu otrzymania zapłaty.

Przy okazji konieczne jest także zwrócenie uwagi, iż zmieniły się także przepisy dotyczące sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju. Według nowych zasad, przeliczenia kwot, o których mowa w ust. 2 i 3, dokonuje się według ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski średniego kursu waluty, w której w państwie członkowskim przeznaczenia kwoty te są ustalane, obowiązującego 1 maja 2004 r., w zaokrągleniu do 1 tys. zł. Kurs euro obowiązujący w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej wynosił 4,8122 zł. Po przekroczeniu kwoty limitu sprzedaży wysyłkowej obowiązującej dla danego kraju polski podatnik będzie zobowiązany rozliczyć transakcje na terytorium kraju, którego limit dotyczy i do którego nastąpiła wysyłka.

---

Nowe stawki dla budownictwa społecznego

Na podstawie regulacji zawartych w ostatniej nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług, od 1 stycznia 2008 r. stawka VAT w wysokości 7 proc. będzie obowiązywać na:

• dostawę,

• budowę,

• remont,

• modernizację,

• termomodernizację lub

• przebudowę

- obiektów budowlanych lub ich części, ale tylko tych, które zostały zaliczone do budownictwa społecznego.

Należy wskazać, iż w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej określone powyżej wielkości, stawkę VAT w wysokości 7 proc. będzie można zastosować jedynie do części podstawy opodatkowania, odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w całkowitej powierzchni użytkowej. Do części powierzchni przekraczającej określone powyżej limity stosować będzie należało stawkę VAT w wysokości 22 proc.

Istotne jest zwrócenie uwagi, iż nowe przepisy nie odnoszą się do budowy, remontów i konserwacji obiektów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, iż nie będą one mogły zostać opodatkowane preferencyjną 7-proc. stawką. Pojęcie infrastruktury towarzyszącej interpretować należy jako:

• sieci rozprowadzające wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,

• urządzenie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,

• urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne.

Na podstawie powyższych regulacji stwierdzić zatem należy, iż budowa, remont i konserwacja tych obiektów i urządzeń będzie podlegać opodatkowaniu według stawki 22 proc.

Definicja wartości rynkowej

Od 1 stycznia 2008 r. zaczęła obowiązywać nowa definicja wartości rynkowej. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 2 ust. 27b ustawy o podatku od towarów i usług jako wartość rynkową rozumieć należy całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju. W przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

• w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,

• w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Nową definicję należy brać pod uwagę m.in. w przypadku prezentów małej wartości, gdy nie jest prowadzona ewidencja osób obdarowanych. Podatnik zobowiązany został do każdorazowego uzasadniania zastosowanej podstawy opodatkowania i każdorazowego dokonywania analizy cen stosowanych na rynku przy porównywalnych produktach. Wyłączenie z opodatkowania VAT prezentów, których wartość rynkowa przekracza 5 zł, z pewnością będzie kwestionowane. Warto jednak wskazać, iż nowa definicja, wydaje się, nie odnosi się do średniej ceny rynkowej. Wskazuje tylko na cenę, jaką nabywca byłby zobowiązany zapłacić.

Warto jednak zwrócić uwagę na sformułowanie zawarte w ustawie. Wskazuje ono na całkowitą kwotę, którą nabywca byłby zobowiązany zapłacić. Można to interpretować zatem jako cenę brutto zawierającą VAT. Dotychczas cena nabycia zawsze traktowana była jako cena netto. Obecne przepisy nie regulują tej kwestii wprost. Należy zatem mieć nadzieję, iż organy podatkowe będą interpretowały ten zapis na korzyść podatników, czyli będą traktowały całkowitą kwotę, którą nabywca byłby zobowiązany zapłacić, jako cenę netto.

---

Konsekwencje zmiany definicji

1 stycznia w życie wchodzą zmiany do ustawy o VAT, obejmujące m.in. zmianę zasad określania podstawy opodatkowania niektórych czynności (dla których nie określono ceny, świadczeń w naturze itp.). Zasady obowiązujące od 1 stycznia 2008 r. są związane z wprowadzeniem do ustawy o VAT legalnej definicji wartości rynkowej.

Sama wartość rynkowa została zdefiniowana w oparciu o definicję zawartą w Dyrektywie 2006/112/WE, jednak, jak już ustawodawca zdążył nas do tego przyzwyczaić, są niewielkie różnice. Mogą one stać się podstawą sporów z organami podatkowymi i skarbowymi, gdyż definicja zawarta w polskiej ustawie może być odczytywana w pewnych przypadkach jako korzystniejsza dla podatników. Spory te powstawałyby wokół zasad ustalania podstawy opodatkowania przy świadczeniu usług, dla których nie można ustalić wartości rynkowej i nie są wydawane nieodpłatnie, np. w ramach barteru/zamiany. Należy pamiętać, iż w przypadku gdy podatnik uzna w tym zakresie za korzystniejszą definicję zawartą w Dyrektywie, może stosować ją bezpośrednio.

Oprócz wpływu wprowadzonej definicji wartości rynkowej na zasady określania podstawy opodatkowania czynności odpłatnych zmienia ona również zasady opodatkowania czynności nieodpłatnych.

W zakresie nieodpłatnie świadczonych usług samo wprowadzenie definicji wartości rynkowej nie ma znaczenia. Z kolei w zakresie dostaw niektórych towarów - prezentów małej wartości - po 1 stycznia 2008 r. nie będzie podlegać opodatkowaniu i dawać prawa do odliczenia podatku naliczonego przekazanie towarów o wartości rynkowej mniejszej niż 5 złotych, jeśli nie są one uwzględniane w ewidencji wartościowo-osobowej. W zakresie wydania towarów uwzględnianych w ewidencji wartościowo-osobowej nadal pozostaje odwołanie się do łącznej wartości, która od 1 stycznia 2008 r. powinna - w związku z wprowadzeniem definicji wartości rynkowej i nieuwzględnieniem tej definicji w tym zakresie - być inaczej ustalana niż wartość rynkowa. Jak powinna być ustalana, tego ustawodawca nie wskazał.

W odniesieniu do prezentów małej wartości, których wartość rynkowa nie przekracza 5 złotych, należy wskazać, iż zmiana ta spowoduje opodatkowanie niektórych czynności dotychczas nieopodatkowanych. Zmiana ta ominie podmioty wydające prezenty, które zakupiły dla swoich klientów, a którymi nie handlują. W tym zakresie dotychczas odwoływaliśmy się do ceny nabycia (cena jest zawsze brutto) i tak też pozostanie zgodnie z nową definicją wartości rynkowej, z wyjątkiem podmiotów sprzedających takie same towary - te powinny wartość określać według ceny sprzedaży, a zatem wyższej o marżę. Marża ta może spowodować objęcie opodatkowaniem wydanie towarów dotychczas niepodlegających opodatkowaniu.

Podobnie ma się sprawa z towarami własnej produkcji, które wydajemy kontrahentom jako prezenty małej wartości. Dotychczas o tym, czy wydanie danego towaru podlegało opodatkowaniu, decydowało to, czy koszt jego wytworzenia (przy działalności opodatkowanej była to wartość netto) był niższy niż 5 złotych. Obecnie będzie o tym decydować cena sprzedaży stosowana przez dokonującego dostawy. Tytułem przykładu producent długopisów, który ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, wydający je dotychczas w cenie 4,80 zł (koszt wytworzenia) nie opodatkowywał ich przekazania, zaś od 1 stycznia 2008 r. będzie musiał je opodatkować, gdyż zapewne sprzedaje je za więcej niż 5 zł (w cenie brutto).

Świadczenia w naturze

Zupełnie inaczej odniesiono się do kwestii wartości rynkowej przy podstawie opodatkowania świadczeń w naturze. Jeżeli zatem należność jest określona w naturze, jako podstawę opodatkowania należy przyjąć wartość rynkową towarów lub usług pomniejszoną o kwotę podatku. Istotne jest zwrócenie uwagi, iż przepis ten niejako nakazuje jako podstawę opodatkowania przyjąć cenę rynkową bez kwoty podatku, czego nie czyni w przypadku prezentów małej wartości.

---

Podstawą cena nabycia

W treści art. 29 ustawy określono precyzyjnie, iż w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, pod uwagę należy wziąć w takim przypadku koszt wytworzenia, określony w momencie dostawy tych towarów, z zastrzeżeniem art. 29 ust. 10a. Zastrzeżenie to dotyczy dostawy towarów, której przedmiotem są produkty spożywcze i napoje. Szczegółowe omówienie tej problematyki znajduje się w dalszej części Przewodnika.

Zmiana ta zapewne miała na celu doprecyzowanie, iż w przypadku nieodpłatnych świadczeń dostaw towarów podstawą ich opodatkowania będzie ich cena nabycia netto, czyli bez VAT. Przepisy wchodzące w życie z 1 stycznia 2008 r. jednoznacznie precyzują te regulacje.

Wartość rynkowa podstawą szacowania

Problematyka wartości rynkowej związana jest także z możliwością w pewnych sytuacjach dokonywania przez organy podatkowe szacowania podstawy opodatkowania. I tak, w przypadku:

• gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy lub gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów

oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1) niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

2) niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku;

3) wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

- organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Z powyższego wynika, iż organ podatkowy będzie miał prawo do szacowania obrotu tylko w trzech opisanych przypadkach, w których zawyżenie lub zaniżenie ceny powodowałoby nieuzasadnione zwiększenie wartości odliczanego podatku naliczonego VAT, wyłącznie jednak w sytuacji istnienia pomiędzy stronami transakcji określonych powiązań (rodzinnych, kapitałowych) i o ile powiązania te miały wpływ na określenie tego wynagrodzenia. Taka konkluzja wynika wyraźnie z zapisu umieszczonego w końcowej wersji tego przepisu, mówiącego, iż organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenie usług. Przepis art. 32 w swoim nowym brzmieniu znajduje podstawę w art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE, gdzie przewidziana została możliwość ingerencji państwa członkowskiego w wysokość ustalonej przez kontrahentów podstawy opodatkowania, o ile służy to zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania.

---

Szacowanie przy transakcjach powiązanych

Szacowanie podstawy opodatkowania w dalszym ciągu, zgodnie z nowymi przepisami, pozostaje dopuszczalne wtedy, gdy obniżenie lub podwyższenie wynagrodzenia jest wynikiem powiązań rodzinnych, kapitałowych lub majątkowych. Wspomnieć należy, iż zgodnie z przepisami przejściowymi, do postępowań wszczętych i niezakończonych ostateczną decyzją do końca 2007 roku organy podatkowe zostały zobowiązane do stosowania przepisów w brzmieniu obowiązującym do końca 2007 roku.

Zmiana kwalifikacji niektórych krajów

Zgodnie ze zmianami w zakresie VAT od 1 stycznia 2008 r. za terytorium Unii Europejskiej uznaje się suwerenne strefy Akrotiti i Dhekelii. Dla celów rozliczeń dostaw wewnątrzwspólnotowych mają one być traktowane jako terytorium Republiki Cypru. W przypadku świadczenia usług dla kontrahentów z tych stref miejsce opodatkowania należy ustalać na zasadach wspólnotowych, czyli na podstawie przepisów art. 27 ustawy o VAT.

Jednocześnie ze Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej wyłączone zostały Wyspy Normandzkie, co oznacza, że handel towarami z tymi krajami ma być rozliczany jako eksport i import towarów. Podobnie rozliczane mają być transakcje z Gibraltarem. W myśl nowelizacji dostosowującej polskie przepisy do regulacji unijnych ma być on zaliczany do krajów trzecich, a transakcje rozliczane jako eksport i import towarów.

Darowizny na pożytek publiczny

Konieczne jest zwrócenie uwagi na dodany do ustawy o podatku od towarów i usług art. 29a ust. 10a. Zgodnie z jego treścią, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, której przedmiotem są produkty spożywcze i napoje, w szczególności: pieczywo, wyroby piekarskie i ciastkarskie, świeże (PKWiU 15.81), czekolady i wyroby cukiernicze (PKWiU 15.84.2), wody mineralne i napoje bezalkoholowe (PKWiU 15.98), jeżeli są one przekazywane na rzecz organizacji pożytku publicznego, w rozumieniu przepisów ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje, pod warunkiem prowadzenia szczegółowej dokumentacji przez dokonującego dostawy towarów potwierdzającej dokonanie dostawy towarów na rzecz tych organizacji, podstawą opodatkowania jest kwota, jaką w celu uzyskania w danym momencie takich towarów nabywca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów, musiałby w warunkach uczciwej konkurencji zapłacić niezależnemu dostawcy na terytorium kraju, o ile nie jest ona wyższa niż cena nabycia towarów, a gdy nie ma ceny nabycia, koszty wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Z powołanego wyżej przepisu jednoznacznie wynika, iż podatnicy dokonujący darowizn w postaci produktów spożywczych i napojów, w szczególności pieczywa, wyrobów ciastkarskich i piekarskich świeżych, czekolady i wyrobów cukierniczych, wód mineralnych i napojów bezalkoholowych od stycznia 2008 r. mają prawo do ustalania niższej podstawy opodatkowania. Mogą ją jednak zastosować pod warunkiem spełnienia poniższych warunków:

• darowizna zostanie dokonana na rzecz organizacji pożytku publicznego,

• podatnicy będą prowadzili szczególną dokumentację potwierdzającą dokonane dostawy.

Należy zwrócić jednak uwagę, iż określone w ustawie kryteria dotyczące obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu dokonanych darowizn są bardzo niejasne i mało precyzyjne. Wydaje się, iż zasadne jest zaryzykowanie stwierdzenia, iż podatnicy w praktyce nie będą masowo korzystali z tego rozwiązania.

Jeśli chodzi natomiast o wspomnianą w przepisach ustawy szczególną dokumentację potwierdzającą dokonane dostawy, wspomnieć należy, iż minister finansów został upoważniony do wydania rozporządzenia określającego zasady prowadzenia dokumentacji przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego darowizn dla celów kontroli podatkowej.

---

Nowe zwolnienie

Do przepisów ustawy wprowadzono nowe zwolnienie przedmiotowe. Zgodnie z nowelizacją, zwolnione od podatku jest świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawa protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych. Oznacza to, iż wyłączone zostały spod opodatkowania VAT sztuczne zęby i protezy dentystyczne. Od 1 stycznia 2008 r. towary te zostały zwolnione z VAT. Warto wspomnieć, iż w wyniku tej zmiany technicy dentystyczni, z uwagi na fakt zwolnienia od podatku ich usług, utracą jednocześnie prawo do odliczania podatku naliczonego.

Wyłączenie stosowania obniżenia podatku

W nowelizacji wskazane zostało, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest z tego opodatkowania zwolniona.

Zmiana ta podyktowana jest koniecznością dostosowania polskich przepisów do uregulowań unijnych, a także orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w zakresie podatku od towarów i usług. Oznacza ona, iż od 1 stycznia 2008 r. podatnik VAT będący nabywcą towarów i usług powinien znać kwalifikację podatkową nabywanych towarów i usług, aby móc prawidłowo zrealizować swoje prawo do odliczenia. W przypadku, gdy zakupiony przez niego towar lub usługa będą zwolnione z VAT lub nie będą podlegały opodatkowaniu, a sprzedający nieprawidłowo wykaże na wystawionej przez siebie fakturze podatek należny, nabywca takiego towaru lub usługi nie będzie miał prawa do dokonania odliczenia podatku ujętego na fakturze.

Wydaje się, iż można zaryzykować tu stwierdzenie, iż zgubiona została zasada neutralności podatku VAT. Należy jednak zauważyć, że jak wskazano w uzasadnieniu do nowelizacji, zmiana ta jest zgodna z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok w sprawie C-342/87 Genius Holding bv przeciwko Staatssecretaris van Financien), zgodnie z którym z prawa do odliczenia podatku podatnik nie może skorzystać w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, ale na mocy przepisów o podatku VAT nie może być uznany jako podatek VAT, gdyż nie odpowiada danej transakcji z uwagi na fakt, iż jest wyższy lub należny lub transakcja nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem VAT. Trzeba przyznać jednak, iż dotychczasowe rozwiązanie pozwalało podatnikom uniknąć ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Niewątpliwie był to istotny element ochrony podatników nie tylko przy ewidentnie błędnym naliczeniu podatku VAT, ale przede wszystkim przy transakcjach wątpliwych i różnie interpretowanych.

Elektroniczne deklaracje

Od 1 stycznia 2008 r. możliwe jest składanie deklaracji podatkowych drogą elektroniczną. Umożliwia to system e-Deklaracje. Dotychczas z tej możliwości mogli skorzystać tzw. duzi podatnicy, tj. podmioty, których roczne przychody netto przekraczają równowartość 5 mln euro, rozliczające się w wyspecjalizowanych urzędach skarbowych. Od stycznia taką możliwość będzie miał każdy. Musi tylko posiadać bezpieczny podpis elektroniczny oraz zgłosić do urzędu skarbowego zamiar składania deklaracji w tej formie. Zgłoszenia zamiaru składania deklaracji drogą elektroniczną należy dokonać, wykorzystując w tym celu formularz zawiadomienia ZAW-E1. Dokument ten można pobrać ze strony www.e-deklaracje.gov.pl, jednakże należy pamiętać, iż wypełnione zgłoszenie należy dostarczyć do urzędu skarbowego w formie papierowej. Następnie podatnik lub osoba upoważniona do składania deklaracji w jego imieniu powinna złożyć drogą elektroniczną poprzez portal www.e-deklaracje.gov.pl zgłoszenie ZAW-E2, w którym potwierdza wolę składania deklaracji w formie elektronicznej. Ponieważ zgłoszenie to jest elektroniczne, aby je przesłać, należy posiadać bezpieczny podpis elektroniczny. Weryfikacji poprawności zawiadomienia i zgłoszenia dokonuje naczelnik urzędu skarbowego, poprzez wydanie zaświadczenia ZAS-E, w którym to potwierdza możliwość składania przez podatnika dokumentów elektronicznych. Zgodnie z treścią art. 3c par. 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ma na to miesiąc. Od momentu wystawienia zaświadczenia ZAS-E podatnik ma już możliwość składania deklaracji drogą elektroniczną. Obecnie nie jest jeszcze możliwe składanie wszystkich deklaracji podatkowych w formie elektronicznej, jednakże można już wykorzystywać tę formę przekazywania deklaracji do 32 rodzajów formularzy, m.in. VAT-7, VAT-UE.

KRZYSZTOF KOŚLICKI

krzysztof.koslicki@infor.pl

Podstawa prawna

• Ustawa z 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz.U. nr 192, poz. 1382).

Źródło: Gazeta Prawna [Tygodnik Podatkowy] Nr 4 (2126), 7 stycznia 2008 r.

---

ŁUKASZ STRZELEC

doradca podatkowy w TPA Horwath

Zgodnie z art. 400 Dyrektywy, przyjmując określoną kwotę, dane państwo członkowskie uprawnione jest do zaokrąglania otrzymanych kwot nie więcej jednak niż o 10 proc. w górę lub w dół. Postanowienia Dyrektywy zostały zaimplementowane do polskiego ustawodawstwa z 1 stycznia 2008 r., kiedy to weszły w życie znowelizowane przepisy ustawy o VAT. Ustawodawca jako kurs referencyjny euro przyjął kurs z 30 kwietnia 2004 r. (4,8122 zł), gdyż 1 maja tego roku był dniem wolnym od pracy.

Nowy sposób określania kwot limitów w ustawie o VAT będzie miał zastosowanie m.in. do kwoty zwolnienia drobnych przedsiębiorców od podatku VAT. Przed 1 stycznia 2008 r. limit obrotu uprawniający do zwolnienia stanowił równowartość kwoty 10 tys. euro, która zgodnie z rozporządzeniem ministra finansów w roku 2007 przeliczana była na kwotę 39,7 tys. zł. Po zastosowaniu kursu euro z momentu wstąpienia Polski do Wspólnoty oraz zaokrągleniu ustawodawca otrzymał kwotę 50 tys. zł, która to obowiązuje od początku 2008 roku.

Przedmiotową zmianę należy ocenić pozytywnie. Po pierwsze, należy zauważyć, iż limit uprawniający do zwolnienia od podatku VAT uległ zwiększeniu o ponad 10 tys. zł. Dodatkowo określenie limitu w złotówkach likwiduje problem z koniecznością corocznego wyliczania przez podatników kwoty uprawniającej ich do korzystania ze zwolnienia, co powinno wyeliminować sytuacje, w których mniej świadomi podatnicy tracili prawo do zwolnienia z VAT w związku z corocznie zmniejszającym się limitem.

Rozważając wprowadzone zmiany, należy wskazać, iż nie wszyscy podatnicy, których obrót w roku 2008 nie przekroczy kwoty 50 tys. zł będą mogli skorzystać ze zwolnienia podmiotowego. Zgodnie bowiem z art. 113 ust. 1, 10 i 11 ustawy o VAT, analizując możliwość stosowania zwolnienia, należy przyjrzeć się nie tylko bieżącym obrotom, ale trzeba też przyjrzeć się wysokości obrotów z poprzedniego roku. Limit uprawniający do stosowania zwolnienia w roku 2007 wynosił 39,700 zł. W konsekwencji przekroczenie go w uprzednim roku spowoduje utratę prawa do zwolnienia w kolejnych trzech latach (poczynając od roku 2008), nawet w sytuacji, gdy w latach tych obroty nie przekroczą kwoty 50 tys. zł.

W praktyce przy określaniu prawa do zwolnienia drobni przedsiębiorcy mogą natknąć się na jeszcze jeden problem. Przypomnijmy, iż zgodnie z art. 113 ust. 9, podatnicy rozpoczynający działalność w trakcie roku podatkowego, kwotę uprawniającą do zwolnienia wyliczają w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży. Wyliczenie proporcji zasadniczo nie powinno sprawiać większych problemów. Zauważmy jednak, iż rok 2008 jest rokiem przestępnym i w konsekwencji może powstać pytanie, czy do wyliczenia granicznej kwoty uprawniającej do zwolnienia z VAT powinniśmy przyjąć liczbę 365 czy też 366 dni. Odpowiedzi na to pytanie nie znajdziemy w ustawie o VAT, gdzie pojęcie rok podatkowy nie zostało zdefiniowane. Również inne przepisy podatkowe, w tym Ordynacja, nie okażą się pomocne. Jedynie kodeks cywilny w art. 114 przyjmuje, iż za rok należy przyjąć 365 dni.

W związku z powyższym w praktyce podatnicy mogą przyjąć rozwiązanie bezpieczniejsze i wyliczać proporcję w stosunku do 366 dni lub też powołując się na kodeks cywilny wskazywać, iż proporcja powinna być wyliczana przy założeniu, że rok podatkowy ma 365 dni. W mojej ocenie organy podatkowe nie powinny jednak kwestionować żadnego z omówionych powyżej rozwiązań.

(KK)

Podstawa prawna

• Art. 113 ust. 1, 9, 10, 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

---

PATRYK WŁODARSKI

ekspert podatkowy w TPA Horwath

Transakcja tego typu podlega opodatkowaniu na terytorium kraju przeznaczenia, w którym polski dostawca powinien się zarejestrować i rozliczać podatek VAT zgodnie z obowiązującymi w tym kraju przepisami. Jeżeli jednak wartość sprzedaży polskiego podatnika do danego kraju nie przekroczy limitu indywidualnie określonego przez to państwo członkowskie, podatnik ten powinien opodatkować dokonaną dostawę w Polsce.

Przedmiotowej zmiany nie można ocenić jednoznacznie. Należałoby ją ocenić pozytywnie, gdyż zabezpiecza ona podatników przed niekorzystnymi skutkami związanymi ze zmianami kursu euro i likwiduje problem corocznej zmiany limitu, który był pułapką dla wielu podatników.

W szczególności należy wskazać na możliwość zaistnienia sytuacji, w której zgodnie z przepisami dana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w kraju, do którego dokonywana jest sprzedaż wysyłkowa, lub też w ogóle nie dojdzie do opodatkowania. Załóżmy przykładowo, że polski podatnik dokonuje sprzedaży przez internet na rzecz osób fizycznych zamieszkałych na terytorium Francji, a rozliczenia między nimi dokonywane są w euro. Zgodnie z francuskimi przepisami limit dla sprzedaży wysyłkowej, którego przekroczenie powoduje konieczność rejestracji dla celów VAT wynosi 100 tys. euro. W momencie gdy polski podatnik otrzyma od tamtejszych odbiorców kwotę 99 tys. euro, a aktualny kurs tej waluty wyniesie 5 zł, podatnik przekroczy limit, który zgodnie z polską ustawą o VAT pozwalał mu na rozliczanie podatku w Polsce. Jednakże obowiązek podatkowy we Francji jeszcze dla niego nie powstanie, gdyż nie przekroczył obowiązującego we Francji limitu. Z kolei gdy polski podatnik otrzyma z Francji 101 tys. euro, ale kurs aktualny wyniesie 4 zł, to zarówno Polska, jak i Francja mogą domagać się od niego odprowadzenia należnego z tego tytułu podatku VAT, gdyż wartość towarów wysłanych do Francji będzie mieściła się w granicach, w których obowiązek podatkowy powstaje w Polsce, natomiast z powodu przekroczenia go we Francji również i tam powstanie obowiązek podatkowy. Zauważmy, że przy obecnym kursie euro oscylującym w granicach 3,6 zł polski fiskus będzie mógł wskazać na konieczność opodatkowania w Polsce, nawet gdy faktycznie otrzymana przez podatnika kwota grubo przekroczy limit określony w euro przez państwo, do którego dokonywana jest dostawa.

Zmiany dotkną również drugiego rodzaju sprzedaży wysyłkowej, o którym mowa w ustawie o VAT, tj. sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju. Stanowi ona dokładną odwrotność sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju - w tym przypadku to podatnik z innego państwa członkowskiego wysyła towar do Polski na rzecz podmiotu, który nie rozlicza podatku VAT. Od 1 stycznia 2008 r. określony w ustawie o VAT limit dla tego rodzaju sprzedaży został zmieniony z kwoty 35 tys. euro na kwotę 160 tys. zł. W efekcie należy wskazać na znaczne podwyższenie limitu, co będzie skutkowało możliwością uniknięcia rejestracji i opodatkowania VAT w Polsce nieco większej niż dotychczas grupie podatników z innych niż Polska państw członkowskich UE. Jednakże i dla nich istotny będzie problem nieprecyzyjnego unormowania kwestii powstawania obowiązku podatkowego w związku z przeliczaniem wartości wysłanego towaru dla ustalenia limitu pozwalającego na uniknięcie opodatkowania w kraju jego przeznaczenia, jakim w tym przypadku będzie Polska.

(KK)

Podstawa prawna

• Art. 24 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

---

ANDRZEJ NIKOŃCZYK

doradca podatkowy w Spółce Doradztwa Podatkowego Ożóg i Wspólnicy

Możliwe jest stosowanie stawki obniżonej w dotychczasowym zakresie, a więc nie tylko dla budownictwa społecznego, w tym domów i mieszkań większych niż ustawowy limit. Ministerstwo Finansów, aby umożliwić stosowanie stawki 7 proc. również do dostaw domów i mieszkań przekraczających przyjęte limity oraz remontów takich nieruchomości zdecydowało się, m.in. ze względu na krótki czas niepozwalający na przeprowadzenie pełnego procesu legislacyjnego, na wprowadzenie podstawy do stosowania stawki 7 proc. w rozporządzeniu, zamiast przedłużyć stosowanie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) ustawy o VAT.

Ministerstwo Finansów przedstawiło 11 grudnia 2007 r. projekt rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT, wprowadzający możliwość stosowania stawki podatku w wysokości 7 proc. dla budownictwa mieszkaniowego niezaliczanego do budownictwa społecznego. Przyjęte rozwiązanie jest dość kontrowersyjne, gdyż uzależnia zastosowanie stawki 7 proc. na jeden towar od dwóch różnych podstaw prawnych. Podatnicy więc i tak będą musieli liczyć, jaka część podstawy opodatkowania podlega stawce 7 proc. bo jest budownictwem społecznym, a jaka na mocy rozporządzenia.

Niestety, ministerstwo zapomniało o niektórych elementach procesu budowlanego, które dotychczas były objęte stawką podatku 7 proc., a obecnie nie są zaliczane do budownictwa społecznego. Chodzi mianowicie o infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu (instalacje, przyłącza, dojścia, dojazdy chodniki itp.). Od 1 stycznia 2008 r. brak będzie możliwości stosowania stawki 7 proc. na budowę, remonty i dostawę infrastruktury związanej z budownictwem mieszkaniowym. W tym zakresie możliwość stosowania stawki 7 proc. nie została przedłużona. Dotknie to w różnym stopniu osoby nabywające mieszkania od deweloperów i budujące we własnym zakresie (systemem gospodarczym). Deweloperzy nabywający tego rodzaju usługi jako związane z budową i sprzedażą domów i mieszkań mają prawo do odliczenia podatku (22 proc.) zapłaconego podwykonawcom, a zatem nie wpłynie to bezpośrednio na cenę nowych mieszkań i domów. Jednakże będzie miało wpływ pośredni, gdyż wymaga to większego zaangażowania finansowego tych podmiotów. Należy się spodziewać, iż podwyższone koszty finansowania inwestycji zostaną przerzucone na nabywców mieszkań i domów, co pośrednio wpłynie na wzrost ceny mieszkań i domów. Następnie koszty te są uwzględniane przez sprzedawcę w cenie mieszkania/domu i nabywca płaci za całość (w tym infrastrukturę) podatek według stawki 7 proc.

Z kolei w zakresie budowy czy remontu prowadzonego we własnym zakresie (prywatni inwestorzy, wspólnoty mieszkaniowe, gminy) brak przedłużenia możliwości stosowania stawki 7 proc. na budowę czy dostawę infrastruktury spowoduje znaczący wzrost kosztów inwestycji (o 15 pkt proc. podatku VAT). Podmioty te, jeśli nie nabywają infrastruktury czy usług w celu wykonywania czynności opodatkowanych - a tak jest zazwyczaj, nie mają prawa do obniżenia podatku naliczonego i poniosą pełen ciężar podwyższonej do 22 proc. stawki podatku VAT. W tym miejscu należy wskazać, iż ECOFIN, dając zgodę na przedłużenie dotychczas stosowanej derogacji dyrektywy, dał podstawę do przedłużenia stosowania stawki 7 proc. również na dostawę i budowę infrastruktury.

(KK)

Podstawa prawna

• Art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).