Od przychodu do zaliczki

Na początku warto wyjaśnić, czym jest działalność gospodarcza. Pomocne w tym może okazać się orzecznictwo sądowe. W wyroku NSA z 2 grudnia 1994 r. (sygn. akt SA/Łd 741/94; niepublikowany) sąd wyjaśnił, że działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub niewypełniających znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków związanych z tą działalnością czy też nie.

Zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej ustawa o PIT) za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Biorąc pod uwagę wyrok NSA z 26 marca 1999 r. (sygn. akt I SA/Gd 883/97; niepublikowany) za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Jednak z definicji tej nie sposób wywodzić, że przychód powstaje już w momencie rozpoczęcia działalności czy w momencie realizacji pierwszego kontraktu, choćby kwota należności zań była wcześniej umówiona. Przychód nie powstaje przed datą, w której wymagalne stało się roszczenie o zapłatę należności za wykonaną usługę czy sprzedany towar.

SŁOWNICZEK

U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny VAT. Trzeba jednak pamiętać, że można wyróżnić różne źródła przychodów. Będą to m. in. przychody z: pracy i stosunków pokrewnych, działalności wykonywanej osobiście, działów specjalnych produkcji rolnej, nieruchomości, najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, odpłatnego zbycia nieruchomości, niektórych praw majątkowych i rzeczy ruchomych, innych źródeł.

Niekiedy podatnicy mogą mieć problem, do jakiego źródła zakwalifikować dany rodzaj przychodu. Tymczasem nie jest możliwe, aby ten sam przychód był zakwalifikowany częściowo do jednego źródła przychodów, a częściowo do innego.

Podatnicy osiągający przychody z działalności gospodarczej mogą być opodatkowani w formie zryczałtowanej, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto istnieje możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych czy w formie karty podatkowej. Ci podatnicy, którzy chcą być opodatkowani w formach zryczałtowanych, muszą o tym zawiadomić urząd skarbowy składając stosowane oświadczenie o wyborze formy opodatkowania. Oświadczenie należy złożyć do urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 stycznia roku podatkowego. W przypadku rozpoczęcia działalności w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Osoby, które prowadzą działalność gospodarczą, niemal w każdym przypadku mają obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych – ksiąg rachunkowych lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wysokość przychodów ustalana jest na podstawie prowadzonych ksiąg.

Za datę powstania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym: wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia – w pozostałych przypadkach.

Jeżeli podatnik jest podatnikiem podatku od towarów i usług niekorzystającym ze zwolnienia od tego podatku oraz prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, a także ewidencjonuje przychody w dacie wystawienia faktury, zgodnie z odrębnymi przepisami za datę powstania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury, a jeżeli faktura nie została wystawiona w terminie określonym w odrębnych przepisach, za datę powstania przychodu uważa się dzień, w którym faktura powinna być wystawiona; w przypadku gdy zdarzenia nastąpiły w grudniu danego roku podatkowego, a faktury dotyczące tych zdarzeń, zgodnie z odrębnymi przepisami, zostaną wystawione w roku następnym, za datę powstania przychodu uważa się ostatni dzień roku podatkowego, w którym miały miejsce te zdarzenia.

Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT. Ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów jest niezbędne dla ustalenia wysokości dochodu. Ustawodawca w przepisach nie wymienia, jakie konkretnie wydatki można uznać za koszty uzyskania przychodu. Ustalenie katalogu takich wydatków byłoby raczej niemożliwe. Ponadto u jednego podatnika dany wydatek będzie kosztem, u innego już nim nie będzie, bo nie będzie służył osiągnięciu przychodów.

Może się jednak zdarzyć, że urząd skarbowy nie uzna poszczególnych wydatków za koszty. W takiej sytuacji może dojść do sporu między podatnikiem a urzędem skarbowym. Dlatego po dokonaniu zakupów warto najpierw sprawdzić, czy dany wydatek można zaliczyć do kosztów, aby ustrzec się przed ewentualnymi potyczkami z fiskusem. Ważne jest tu sformułowanie „poniesione w celu osiągnięcia przychodów”, bowiem kontrolujący najczęściej koncentrują się na ustaleniu związku poniesionych wydatków z osiąganym przez podmiot przychodem.

Można w tym miejscu przytoczyć wyrok NSA z 14 kwietnia 2004 r. (sygn. akt FSK 113/04; niepublikowany), gdzie sąd wyjaśnił, iż zwrot „w celu osiągnięcia przychodów” należy rozumieć w ten sposób, iż decydującym jest moment osiągnięcia przychodu dla przypisania wydatkowi podatkowego kosztu. A zatem dla potrzeb podatkowych ważne jest to, że koszt podatkowy musi być poniesiony i to w określonym celu. Przy czym wykładnia językowa użytego sformułowania „koszty poniesione” wskazuje na czas dokonany, co oznacza, iż chodzi tu o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc o faktyczne poniesienie wydatku.

Koszty uzyskania przychodu są ściśle związane i przyporządkowane do danego źródła przychodów. Przez koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów należy rozumieć takie wydatki podatnika, które prowadzą do osiągnięcia przychodów oraz dotyczą przychodów otrzymanych lub należnych w danym roku. Wobec tego są to wydatki związane z już istniejącymi źródłami przychodów, a nie z tworzeniem nowych źródeł przychodu – wyrok NSA z 9 października 2002 r. (sygn. akt I SA/Wr 1118/00; POP z 2003 r. nr 2, poz. 33). Również w wyroku z 10 grudnia 1999 r. (sygn. akt I SA/Lu 921/98; niepublikowany) NSA podkreślił, że koszty uzyskania przychodów należy przyporządkować do tego źródła przychodów, z którymi dane wydatki są związane.

U podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego. Gdy zarachowanie ich nie było możliwe są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Zasada ta ma również zastosowanie do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Ustawa o PIT rozróżnia, w zależności od przyjętej formy ewidencjonowania przychodów (księgi rachunkowe i księga przychodów i rozchodów), dwa sposoby ustalenia dochodu z działalności gospodarczej.

U podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone wcześniej w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 ustawy o PIT a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Osoby prowadzące działalność gospodarczą zobowiązane są do opłacania zaliczek. Zaliczki miesięczne za okres od stycznia do listopada trzeba wpłacić w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości należnej za listopad, uiszcza się do 20 grudnia. W terminach płatności zaliczek za miesiące od stycznia do listopada podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym deklaracje według ustalonego wzoru o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku (PIT-5).

EWA MATYSZEWSKA

Nie od dziś wiadomo, że organy podatkowe kontrolując podatników baczną uwagę zwracają na koszty uzyskania przychodów. Czego w tym zakresie może się spodziewać podatnik?

– Rzeczywiście organy podatkowe często kwestionują prawidłowość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu, a w szczególności moment rozliczenia wydatków pośrednio związanych z przychodem. Wątpliwości wywołuje moment, kiedy podatnik powinien rozliczyć koszt, tzn. czy w momencie jego poniesienia, czy dopiero w momencie uzyskania przychodu. Praktyka organów podatkowych bywa w tym zakresie niejednolita, jednak NSA w orzeczeniu z 22 października 2004 r. uznał, że koszty uzyskania rozliczać należy w roku podatkowym ich poniesienia, utożsamiając koszt z faktycznie poniesionym wydatkiem. Zatem, jeżeli podatnik zawarł umowę z grudniu 2004 r., ale za usługę zapłacił dopiero w lutym 2005 r., to zgodnie z powyższym poglądem po jego stronie koszt powstał w lutym i powinien zostać rozliczony w roku 2005. Należy przy tym pamiętać, że do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie jest bezwzględnie konieczne faktyczne osiągnięcie przychodu. Wystarczy istnienie związku poniesionego wydatku z możliwym do uzyskania w przyszłości przychodem.

Czy to jedyny problem związany z kosztami, jaki może spotkać podatnika w praktyce?

– Niestety, nie. Wątpliwości praktyczne wywołuje także kwestia zaliczenia do kosztów związanych z prowadzoną działalnością wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem, w okresie tworzenia firmy. Wynika to z przyjętej przez większość urzędów skarbowych zasady, że koszt ma związek z przychodem, wówczas gdy przychód zostanie wygenerowany w tym samym roku podatkowym, w którym poniesiono wydatek. Wątpliwości organów podatkowych nie powinno budzić zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodu, jeżeli podatnik poniesie wydatki przed założeniem firmy, ale rozpoczęcie działalności nastąpi w tym samym roku podatkowym, np. gdy wydatki na rozpoczęcie działalności poniesie w lipcu, a firmę zarejestruje we wrześniu. Problemy mogą pojawić się, gdy pierwsze wydatki związane z planowaną działalnością zostaną poniesione w roku podatkowym poprzedzającym jej rozpoczęcie.

Jakie to mogą być problemy?

– Przykładowo, gdy podatnik poniesie wydatki na wynajem lokalu, zakup sprzętu biurowego czy maszyn do produkcji w listopadzie 2005 r., a działalność zarejestruje w ewidencji w lutym 2006 r. W takim przypadku organy podatkowe mogą kwestionować zaliczenie tych wydatków do kosztów działalności rozpoczętej w kolejnym roku podatkowym, niemniej jednak również i w takiej sytuacji istnieje możliwość podatkowego rozliczenia kosztów poniesionych przed rozpoczęciem działalności. Jeżeli np. podatnik zamierza handlować materiałami budowlanymi, a zakupu takich materiałów dokonał przed formalnym rozpoczęciem działalności w poprzednim roku podatkowym, powinien uwzględnić je w remanencie początkowym. W takiej sytuacji przy ustalaniu wysokości dochodu z działalności, wartość towarów ujętych w remanencie, w razie ich sprzedaży, będzie zwiększała wartość kosztów uzyskania przychodu. Podatnik ma także prawo wpisać do ewidencji środków trwałych składniki rzeczowe nabyte przed rozpoczęciem działalności firmy. Jeżeli wartość danego składnika majątku trwałego przekraczać będzie 3500 zł, podatnik będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Bez znaczenia jest w tym przypadku, czy składnik majątku trwałego został nabyty przed rozpoczęciem działalności czy w trakcie gdy firma już istniała.

A co z nieściągalnością wierzytelności? Czy te można zaliczyć do kosztów podatkowych nie narażając się na spór z urzędem skarbowym?

– Aby wierzytelność odpisana jako nieściągalna stanowić mogła koszt uzyskania przychodu, podatnik musi uprawdopodobnić jej nieściągalność w sposób przewidziany ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Może to uczynić przedstawiając postanowienie komornika o umorzeniu egzekucji, co jednak nie w każdym przypadku będzie uwzględniane przez organy podatkowe. Umorzenie egzekucji dokonane przez komornika potwierdza nieściągalność dochodzonej należności, jeżeli została dokonana w związku z brakiem środków majątkowych umożliwiających zaspokojenie roszczenia. Jeżeli egzekucję umorzono z przyczyn formalnych lub na wniosek wierzyciela, należy liczyć się z zakwestionowaniem przez organ podatkowy zaliczenia nieściągalnej wierzytelności w koszty. Chodzi tu bowiem o nieściągalność rozumianą jako brak możliwości uzyskania zaspokojenia z majątku dłużnika, a nie jako generalną niemożność prowadzenia egzekucji. Zanim przedsiębiorca zaliczy wierzytelność w koszty, powinien uzyskać postanowienie komornika umarzające egzekucję z uwagi na brak majątku dłużnika. Należy pamiętać, że dla organów skarbowych nie będzie wystarczające zaświadczenie czy informacja komornika o bezskuteczności egzekucji.

Przy odprowadzaniu i rozliczaniu zaliczek w zeznaniu rocznym podatnikom często problemy sprawia prawidłowe pomniejszenie zaliczek o wartość składek na ubezpieczenia społeczne. Wyjaśnijmy zatem, jak prawidłowo zmniejszyć zaliczki?

– Tak problemy ze zmniejszaniem zaliczek dotyczą w szczególności przedsiębiorców opodatkowanych liniowo oraz osiągających dodatkowe przychody z innej działalności poza prowadzoną firmą.

W przypadku gdy przedsiębiorca osiąga dodatkowe dochody z innego źródła, nie związanego z działalnością firmy, np. z tytułu umowy zlecenia lub o dzieło, wówczas ma prawo do obniżenia dochodu o wartość wszystkich uiszczonych składek. Należy pamiętać, że odliczone składki nie mogą być wykazane dwukrotnie w różnych zeznaniach podatkowych (w tym przypadku PIT-36L i PIT-37).

Rozmawiała Ewa Matyszewska