Niezamortyzowana wartość likwidowanej inwestycji

W tej sytuacji jednostka ponosi stratę podatkową. Nie ma bowiem możliwości pomniejszenia swojego dochodu o niezamortyzowaną część poniesionych wydatków inwestycyjnych. Nieumorzona część wartości inwestycji w obcym środku trwałym, która powstała w wyniku zamiany lokalu biurowego na większy, nie spełnia podstawowego warunku zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Zamiana lokalu powoduje, że nie występuje już związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztami związanymi z umową zawartą z właścicielem lokalu a przychodami.

Generalnym przepisem regulującym tę kwestię jest art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.
Przepis ten dotyczy likwidacji środków trwałych bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą osoby prawnej. Jednak rzeczywiście przepis ten nie znajdzie tu zastosowania ze względu na to, że jednostka nie zmieniła rodzaju prowadzonej działalności.

Jako inwestycję w obcym środku trwałym należy rozumieć ogół kosztów poniesionych przez podatnika na przystosowanie obcego obiektu do stanu zdatnego do używania, w tym również wydatki poniesione na ulepszenie środków trwałych wykorzystywanych przez niego w działalności gospodarczej. Od następnego miesiąca po rozwiązaniu umowy, na podstawie której zajmowany był lokal (i po dokonaniu zwrotu przedmiotu umowy właścicielowi), podatnik zaprzestaje dokonywać odpisów amortyzacyjnych. W takiej sytuacji niezamortyzowana część inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów zarówno jednorazowo, jak i w ogóle. Nie mamy w tym przypadku do czynienia ze stratą amortyzowanego środka trwałego, lecz z jego wydaniem (zwrotem) właścicielowi z mocy prawa.

Wobec powyższego w opisanej sytuacji jednostka ponosi stratę podatkową, gdyż nie ma możliwości pomniejszenia swojego dochodu o niezamortyzowaną część poniesionych wydatków inwestycyjnych. Po zakończeniu umowy z właścicielem lokalu jednostka nie będzie mogła dokonywać dalszych odpisów amortyzacyjnych, ponieważ odpisy te nie będą spełniały generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 updop (poniesienia wydatków w celu osiągnięcia przychodów), gdyż lokal ten nie będzie już wykorzystywany w jej działalności gospodarczej.

Sytuacja taka wynika przede wszystkim z ograniczenia swobody kształtowania stawek amortyzacyjnych i wprowadzenia minimalnego okresu amortyzacji. Stosownie do art. 16j ust. 4 pkt 1 updop podatnicy mogą indywidualnie ustalać stawki amortyzacyjne od przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. Mając na uwadze treść tego przepisu, należy stwierdzić, że jednostka, dokonując inwestycji w obcym budynku (lokalu), nie zamortyzuje w całości poniesionych wydatków inwestycyjnych w rzeczywistym okresie obowią- zywania umowy najmu trwającym mniej niż 10 lat. Po zmianie miejsca prowadzenia działalności i rozwiązaniu umowy jednostka nie ma możliwości dalszego amortyzowania pozostałej niezamortyzowanej części poniesionych nakładów.

W przypadku zwrotu obcego środka trwałego niezamortyzowane wydatki na inwestycje w obcym środku trwałym może zrekompensować tylko właściciel nieruchomości.
Otóż jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący – w braku odmiennej umowy – może według swojego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo zażądać przywrócenia stanu poprzedniego (art. 676 Kodeksu cywilnego). Zwrot ten – do wysokości stanowiącej różnicę między wartością początkową inwestycji w obcym środku trwałym a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów – nie stanowi przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 6a updop).