Kiedy nieściągalne wierzytelności są kosztem podatkowym

Wierzytelności nieściągalne będą kosztem uzyskania przychodów spółki tylko pod warunkiem ich uprzedniego zaliczenia do przychodów należnych oraz właściwego udokumentowania ich nieściągalności. Postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, z uwagi na fakt, że jest oczywiste, iż z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych, jest postanowieniem o nieściągalności w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dowodem do uznania całej wierzytelności za nieściągalną będzie postanowienie o nieściągalności części wierzytelności wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Szczegóły w uzasadnieniu.

Kosztów podatkowych nie stanowią wierzytelności odpisane jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 updop. Z powyższych uregulowań wynika, że zaliczenie nieściągalnej wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów możliwe jest tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie dwa warunki:

• wierzytelności te musiały być wcześniej zaliczone do przychodów należnych,

• nieściągalność tych wierzytelności zostanie odpowiednio udokumentowana.

Co istotne, ze względu na brak podstaw prawnych do zaliczenia podatku od towarów i usług, jako przychodu należnego, do kosztów podatkowych zaliczymy wierzytelność spełniającą powyższe warunki w kwocie netto.

Z kolei wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana, to takie wierzytelności, których nieściągalność została potwierdzona:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowieniem sądu o:

  a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek masy niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, lub

  b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub

  c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnka, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem przewidywanej wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Z wymienionych przepisów jednoznacznie wynika, że aby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalne, podatnik musi ich nieściągalność udokumentować w jednej z wymienionych form. Jest to katalog zamknięty i niedopuszczalne jest zaliczanie do kosztów takich wierzytelności, których nieściągalność została udowodniona w inny sposób.

Termin „postanowienie o nieściągalności” jest terminem prawa podatkowego, nie zaś terminem ustanowionym przez przepisy regulujące problematykę postępowania egzekucyjnego. Nie jest zatem konieczne, by zwrot ten znalazł się w dosłownym brzmieniu w sentencji lub też samym tytule postanowienia. Każde postanowienie organu postępowania egzekucyjnego, stwierdzające nieistnienie majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność (lub jego istnienie, w sytuacji gdy jego wartość nie przewyższa kosztów postępowania egzekucyjnego), jest postanowieniem o nieściągalności w znaczeniu przepisów prawa podatkowego. Tezę tę potwierdza m.in. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Skierniewicach. W postanowieniu z 28 lutego 2006 r. w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, nr US.I.1-415/13/05/EB, stwierdza, że: normujący postępowanie egzekucyjne Kodeks postępowania cywilnego nie zna – jako odrębnego typu kategorii – postanowień o nieściągalności. Należy jednak przyjąć, że postanowienie o nieściągalności, w rozumieniu przepisów podatkowych, to takie postanowienie, z którego treści w sposób jednoznaczny wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność.

Orzeczenie o bezskuteczności egzekucji względem części wierzytelności jest wystarczające do stwierdzenia, że cała wierzytelność jest nieściągalna. Postanowienie takie stwierdza niewypłacalność dłużnika, co dla wierzyciela oznacza nieściągalność pozostałej części wierzytelności.

Stanowisko to potwierdza treść pisma Ministra Finansów z 3 listopada 1999 r., nr PB3-2099-IP-722-314/99. W piśmie stwierdzono, że gdy podatnik wystąpi do organu postępowania egzekucyjnego o egzekucję jedynie części ustalonej wierzytelności, postanowienie o nieściągalności tej części powoduje, że całą wierzytelność można uznać za nieściągalną. Dowodem do uznania całej wierzytelności za koszty uzyskania przychodów będzie zatem postanowienie o nieściągalności części wierzytelności wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.

Należy także pamiętać, że zgodnie z wyjaśnieniem zawartym w piśmie Ministerstwa Finansów z 30 listopada 1995 r., nr PO 4/AS-722-837/95, podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej nie może być postanowienie o umorzeniu postępowania, jak i inne postanowienia organów egzekucyjnych, z treści których nie wynika jednoznacznie, iż podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika.

Do przychodów 2005 r. spółka zaliczyła przysługującą jej wobec kontrahenta wierzytelność w wysokości 120 000 zł. Wobec odmowy zapłaty przez kontrahenta tej sumy wierzytelność została skierowana na drogę sądową, a następnie do postępowania egzekucyjnego. Spółka nie złożyła jednak w wymaganym czasie odpowiednich dokumentów, wobec czego postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z mocy prawa. Jednocześnie inny kontrahent zalegał wobec spółki z zapłatą sumy 20 000 zł. Spółka, przewidując trudności ze ściągnięciem wierzytelności, nie zaliczyła jej do przychodów należnych 2005 r. W toku postępowania egzekucyjnego wierzytelność ta nie została zaspokojona, zaś postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z powodu braku majątku dłużnika. Spółka uzyskała postanowienie o nieściągalności wierzytelności, które zostało uznane przez nią jako odpowiadające stanowi faktycznemu.

Marcin Gawlik

konsultant podatkowy