Jak ująć i wyceniać w księgach materiały
REKLAMA
rada
Zarówno przyjęcie materiałów, jak i ewidencja ich rozchodu zależą od wybranej przez jednostkę metody ewidencji i rozchodu. Szczegóły w uzasadnieniu.
uzasadnienie
Przedstawione pytanie obejmuje dość szeroki zakres tematyczny, na który składają się:
l wycena i ewidencja zapasów (materiałów, wyrobów gotowych i produkcji niezakończonej),
l ewidencja kosztów i przychodów w ramach porównawczego rachunku zysków i strat.
Wycena i ewidencja składników zapasów
Materiały, produkty gotowe, półprodukty i produkcja w toku należą do zapasów, nazywanych również rzeczowymi aktywami obrotowymi. Stanowią one pierwszą podgrupę aktywów obrotowych.
Materiały to surowce zużywane w procesie produkcyjnym. Podlegają one całkowitemu zużyciu w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności (może być dłuższy niż jeden rok). Do materiałów zaliczamy:
l materiały podstawowe,
l materiały pomocnicze (w tym artykuły biurowe),
l paliwo,
l części zamienne do maszyn i urządzeń,
l opakowania,
l odpady (użytkowe).
Półprodukty są składnikami zapasów, które nie zostały jeszcze całkowicie zakończone, ale przeszły już określone fazy produkcji, mogą być magazynowane i sprzedane.
Produkty w toku to wyroby znajdujące się obecnie w trakcie przetwarzania.
Produkty gotowe to wytworzone przez jednostkę składniki zapasów całkowicie zakończone i gotowe do sprzedaży.
Zgodnie z ustawą o rachunkowości zapasy rzeczowych składników aktywów obrotowych ujmuje się, nie rzadziej niż na dzień bilansowy, w księgach rachunkowych według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, nie wyższych od ich cen sprzedaży netto. Niezależnie od stosowanej na dzień bilansowy metody wyceny w ciągu roku obrotowego, m.in. na dzień nabycia, jednostki mogą wyceniać:
l materiały i towary - w cenach zakupu,
l produkty w toku produkcji - w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich bądź nie wyceniać ich w ogóle, jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki. Zasady te nie mogą być stosowane do produkcji o przewidywanym czasie wykonania dłuższym niż trzy miesiące, przeznaczonej do sprzedaży lub na rzecz środków trwałych w budowie. Nie dotyczy to jednak produkcji rolnej.
Ustawa przewiduje również możliwość ujęcia zapasów w cenach przyjętych do ewidencji, z uwzględnieniem różnic między tymi cenami a rzeczywistymi cenami ich nabycia albo zakupu lub kosztami wytworzenia. Na dzień bilansowy wartość składników rzeczowych aktywów obrotowych, wyrażoną w cenach ewidencyjnych, doprowadza się do poziomu rzeczywistych cen zakupu lub nabycia albo kosztów wytworzenia nie wyższych od cen sprzedaży netto.
Jednostka ma więc do wyboru kilka możliwości i w zależności od wyboru konkretnej metody dokonuje się ewidencji zakupu materiałów oraz przyjęcia wyrobów gotowych do magazynu.
Rozchód materiałów i jego ewidencja
Zgodnie z art. 34 ust. 4 ustawy o rachunkowości wartość rozchodu składników zapasów może być ustalana przez jednostkę według jednej z następujących metod:
l FIFO (first in - first out), „pierwsze przyszło - pierwsze wyszło”,
l LIFO (last in - first out), „ostatnie przyszło - pierwsze wyszło”,
l cen przeciętnych (AVCO),
l stałych cen ewidencyjnych,
l za pomocą szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen materiałów, które dotyczą ściśle określonych dostaw, niezależnie od daty ich zakupu.
Jeżeli jednostka korzysta z możliwości wyceny w cenach przyjętych do ewidencji, musi ewidencjonować różnicę między cenami rzeczywistymi a ewidencyjnymi. Przy ustalaniu odchyleń od cen ewidencyjnych zapasów możliwe są trzy sytuacje:
l rzeczywista cena nabycia (zakupu) jest taka sama jak cena ewidencyjna - odchylenia wtedy nie występują,
l rzeczywista cena nabycia (zakupu) jest wyższa od ceny ewidencyjnej - występują wtedy odchylenia debetowe (zwane również dodatnimi),
l rzeczywista cena nabycia (zakupu) jest niższa od ceny ewidencyjnej - występują wtedy odchylenia kredytowe (zwane również ujemnymi).
Ewidencja w stałych cenach ewidencyjnych
Ewidencja w stałych cenach ewidencyjnych musi zapewnić ustalenie zużycia materiałów w rzeczywistych kosztach. Dlatego koniecznie należy odpowiednio rozliczyć odchylenia przypadające na wydane do produkcji materiały. Do rozliczenia stosujemy następujący wzór na wskaźnik narzutu odchyleń:
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Dokładną wielkość odchyleń przypadających na wydane do zużycia materiały oblicza się następująco:
Orm= Wno× Rm
gdzie:
Wno - wskaźnik narzutu odchyleń,
Op - odchylenia na początek okresu,
Ob - odchylenia bieżącego okresu,
Skm - stan końcowy materiałów,
Rm - rozchód materiałów,
Orm - odchylenia przypadające na rozchód materiałów.
PRZYKŁAD
Jednostka posiadała na początku stycznia zapasy - 300 kg materiałów wycenionych na 24 zł/kg. W ciągu miesiąca dokonano następujących zakupów:
10 stycznia - 400 kg po 30 zł/kg,
15 stycznia - 300 kg po 25 zł/kg,
21 stycznia - 250 kg po 40 zł/kg,
27 stycznia - 150 kg po 45 zł/kg.
18 stycznia firma wydała do produkcji 1000 kg materiału. Wiadomo również, że na koniec miesiąca nie otrzymano faktury za materiały z ostatnich dwóch dostaw.
Wariant I - metoda FIFO
Wartość rozchodu materiałów wycenionych metodą FIFO wynosi:
300 kg × 24 zł/kg + 400 kg × 30 zł/kg + 300 kg × 25 zł/kg = 26 700 zł
Wartość zapasu na koniec stycznia wynosi:
250 kg × 40 zł/kg + 150 kg × 45 zł/kg = 16 750 zł
Ewidencja księgowa
1. Zakup materiałów dokonany 10 stycznia: 400 kg po 30 zł/kg:
Wn „Materiały” 12 000
Ma „Rozrachunki z dostawcami” 12 000
2. Zakup materiałów dokonany 15 stycznia: 300 kg po 25 zł/kg:
Wn „Materiały” 7 500
Ma „Rozrachunki z dostawcami” 7 500
3. Przyjęcie materiałów zakupionych 21 stycznia: 250 kg po 40 zł/kg:
Wn „Materiały” 10 000
Ma „Rozliczenie zakupu” 10 000
4. Przyjęcie materiałów zakupionych 27 stycznia: 150 kg po 45 zł/kg:
Wn „Materiały” 6 750
Ma „Rozliczenie zakupu” 6 750
5. Wydanie do produkcji materiałów na kwotę 26 700 zł:
Wn „Zużycie materiałów” 26 700
Ma „Materiały” 26 700
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Saldo końcowe konta „Rozliczenie zakupu materiałów” stanowią dostawy niefakturowane materiałów zakupionych 21 i 27 stycznia.
Wariant II - metoda LIFO
Wartość rozchodu materiałów wycenionych metodą LIFO wynosi:
150 kg × 45 zł/kg + 250 kg × 40 zł/kg + 300 kg × 25 zł/kg + 300 × 30 zł/kg = 33 250 zł
Wartość zapasu na koniec stycznia wynosi:
300 kg × 24 zł/kg + 100 kg × 30 zł/kg = 10 200 zł
Ewidencja księgowa
1. Zakup materiałów dokonany 10 stycznia: 400 kg po 30 zł/kg:
Wn „Materiały” 12 000
Ma „Rozrachunki z dostawcami” 12 000
2. Zakup materiałów dokonany 15 stycznia: 300 kg po 25 zł/kg:
Wn „Materiały” 7 500
Ma „Rozrachunki z dostawcami” 7 500
3. Przyjęcie materiałów zakupionych 21 stycznia: 250 kg po 40 zł/kg:
Wn „Materiały” 10 000
Ma „Rozliczenie zakupu” 10 000
4. Przyjęcie materiałów zakupionych 27 stycznia: 150 kg po 45 zł/kg:
Wn „Materiały” 6 750
Ma „Rozliczenie zakupu” 6 750
5. Wydanie do produkcji materiałów na kwotę 33 250 zł:
Wn „Zużycie materiałów” 33 250
Ma „Materiały” 33 250
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Wariant III - metoda ceny przeciętnej
Aby obliczyć wartość rozchodu i zapasu końcowego materiałów, najpierw należy ustalić przeciętną cenę, po której jednostka nabywała materiały. Do obliczenia stosujemy średnią ważoną cenę zakupu, liczoną jako iloraz wartości wszystkich zakupów materiałów i ilości zakupionych kilogramów.
Wartość wszystkich materiałów:
300 kg × 24 zł/kg + 400 kg × 30 zł/kg + 300 kg × 25 zł/kg + 250 kg × 40 zł/kg + 150 kg × 45 zł/kg = 43 450 zł
Ilość zakupionych kilogramów:
300 + 400 + 300 + 250 + 150 = 1400 kg
Średnia ważona cena jednego kilograma materiału wynosi:
43 450 zł : 1400 kg = 31,036 zł/kg
Wartość rozchodu materiałów wycenionych metodą średniej ważonej ceny wynosi:
1000 kg × 31,036 zł/kg = 31 036 zł
Wartość zapasu na koniec stycznia wynosi:
400 kg × 31,036 zł/kg = 12 414 zł
Ewidencja księgowa
1. Zakup materiałów dokonany 10 stycznia: 400 kg po 30 zł/kg:
Wn „Materiały” 12 000
Ma „Rozrachunki z dostawcami” 12 000
2. Zakup materiałów dokonany 15 stycznia: 300 kg po 25 zł/kg:
Wn „Materiały” 7 500
Ma „Rozrachunki z dostawcami” 7 500
3. Przyjęcie materiałów zakupionych 21 stycznia: 250 kg po 40 zł/kg:
Wn „Materiały” 10 000
Ma „Rozliczenie zakupu” 10 000
4. Przyjęcie materiałów zakupionych 27 stycznia: 150 kg po 45 zł/kg:
Wn „Materiały” 6 750
Ma „Rozliczenie zakupu” 6 750
5. Wydanie do produkcji materiałów na kwotę 31 036 zł:
Wn „Zużycie materiałów” 31 036
Ma „Materiały” 31 036
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Wariant IV - metoda cen ewidencyjnych
Cena ewidencyjna wynosi 30 zł/kg.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Nie mając faktur na zakupy materiałów z 21 i 27 stycznia, nie można zaksięgować odchyleń przypadających na te operacje. Stąd ostatnie dwa zdarzenia zostaną wprowadzone na konto „Materiały” według ceny ewidencyjnej, a odchylenia rozliczone będą w momencie zaksięgowania faktur zakupu.
Wartość rozchodu materiałów według ceny ewidencyjnej wynosi:
1000 kg × 30 zł/kg = 30 000 zł
Aby sprowadzić wartość ewidencyjną zużytych materiałów do wartości rzeczywistej, należy - zgodnie z podanym wzorem - rozliczyć odchylenia przypadające na wydane materiały. Wskaźnik narzutu odchyleń w danym przykładzie wynosi:
Wno = (1800 + 1500) × 100% : 42 000 = 7,86%
Odchylenia przypadające na rozchód materiałów to: 7,86% × 30 000 zł = 2358 zł.
Stosowanie cen ewidencyjnych komplikuje nieco księgowania, ponieważ musimy na bieżąco ewidencjonować zaistniałe różnice.
Ewidencja księgowa
1. Zakup materiałów dokonany 10 stycznia: 400 kg po 30 zł/kg:
Wn „Materiały” 12 000
Ma „Rozrachunki z dostawcami” 12 000
2. Zakup materiałów dokonany 15 stycznia: 300 kg po 25 zł/kg:
Wn „Materiały” 9 000
Ma „Rozrachunki z dostawcami” 7 500
Ma „Odchylenie od cen ewidencyjnych” 1 500
3. Przyjęcie materiałów zakupionych 21 stycznia: 250 kg po 30 zł/kg:
Wn „Materiały” 7 500
Ma „Rozliczenie zakupu” 7 500
4. Przyjęcie materiałów zakupionych 27 stycznia: 150 kg po 30 zł/kg:
Wn „Materiały” 4 500
Ma „Rozliczenie zakupu” 4 500
5. Wydanie do produkcji materiałów na kwotę 30 000 zł w cenie ewidencyjnej:
Wn „Zużycie materiałów” 30 000
Ma „Materiały” 30 000
6. Przeksięgowanie odchyleń od cen ewidencyjnych przypadających na rozchód materiałów - 2358 zł:
Wn „Odchylenie od cen ewidencyjnych” 2 358
Ma „Zużycie materiałów” 2 358
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Stosując ceny ewidencyjne, należy pamiętać o rozliczeniu odchyleń przypadających na zużyte materiały. Pominięcie jego zaksięgowania sprawi, że konto „Zużycie materiałów” wykaże koszty w kwocie ewidencyjnej, a nie rzeczywiście poniesionej. Dalsze posługiwanie się kwotą ewidencyjną bez korekty do ceny rzeczywistej spowoduje zafałszowanie kosztów wytworzenia produktów, niewłaściwą wycenę przyjętych wyrobów gotowych i w efekcie nieprawdziwy obraz osiągniętego przez jednostkę wyniku finansowego.
Podstawa prawna:
- art. 34 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 208, poz. 1540
Katarzyna Kobiela-Pionnier
asystent w Wyższej Szkole Finansów i Zarządzania w Warszawie
REKLAMA
REKLAMA
