Ewidencja i wycena produkcji w księgach rachunkowych (część II) - koszt wytworzenia i bieżąca ewidencja

Należy bowiem pamiętać, że konta "50 – Koszty działalności podstawowej – produkcyjnej" oraz "52 – Koszty wydziałowe" – pomimo, że noszą nazwę kosztów - nie są kontami wynikowymi lecz aktywnymi. Zbieramy na nich koszty wytworzenia produkcji, zaś po wyksięgowaniu z nich wartości gotowych produktów przyjętych do magazynu, zostaje na nich wartość produktów w toku, czyli produktów, które wymagają jeszcze pewnych nakładów czy też czynności przetwórczych aby stać się wyrobem gotowym (lub półfabrykatem). Nierozliczone saldo tych kont trafia więc do bilansu a nie do rachunku zysków i strat.

Wstęp do kalkulacji

Aby otrzymać jednostkowy koszt wytworzenia poszczególnych wyrobów musimy - w największym uproszczeniu – rozliczyć (przeksięgować) koszty wydziałowe (z konta 52) na konto "50 – Produkcja podstawowa" (zamienna nazwa tego konta), a następnie podzielić sumę zgromadzonych na koncie 50 kosztów wytworzenia na ilość wyprodukowanych wyrobów gotowych.

W praktyce sprawa jest dużo bardziej skomplikowana i wymaga zastosowania odpowiednio dobranych metod kalkulacyjnych.

Przede wszystkim bowiem kont syntetycznych dotyczących kosztów pośrednich może być kilka (521, 522 itd.), jeśli np. mamy kilka wydziałów produkcyjnych, a tym bardziej, jeśli w każdym z nich produkowane są różne (odrębnie kalkulowane) asortymenty WG. Może być też tak, że na poszczególnych wydziałach produkcyjnych produkowane są te same asortymenty ale zgodnie z przyjętymi zasadami kalkulacji koszty pośrednie poszczególnych wydziałów doliczane są do kosztów bezpośrednich za pomocą odrębnych kluczy doliczeniowych. Koszty pośrednie produkcji powinny być bowiem doliczane do produktów za pomocą racjonalnych „kluczy”, które jak najdokładniej odzwierciedlają zależności przyczynowo - skutkowe zachodzące pomiędzy danym produktem a pośrednimi kosztami jego wytworzenia.

Wcześniej - przed rozliczeniem kosztów pośrednich na produkcję podstawową – należy wyeliminować z kosztów pośrednich poszczególnych wydziałów tzw. koszty puste, czyli tą część stałych kosztów pośrednich produkcji która proporcjonalnie przekracza wykorzystane w danym okresie zdolności produkcyjne danego wydziału w stosunku do jego normalnych możliwości. Koszty te nie mogą bowiem – co do zasady – obciążać kosztów wytworzenia produktów (stanowić składnik wyceny ich zapasu). Koszty stałe dotyczące niewykorzystanych zdolności produkcyjnych przeksięgowujemy od razu z konta "52 – Koszty wydziałowe" (Ma) na konto "71 – Koszty sprzedanych produktów" (Wn).

Z tego powodu ewidencja analityczna do poszczególnych kont kosztów wydziałowych (syntetycznych) powinna wyodrębniać zmienne i stałe koszty pośrednie produkcji (np. 521-1 koszty zmienne, 521-2 koszty stałe).

Analogicznie do kosztów pośrednich, także kont syntetycznych dotyczących kosztów bezpośrednich produkcji może być kilka (501, 502 itd.), jeżeli np. jednostka wytwarza nie jeden a kilka asortymentów WG, które podlegają odrębnej kalkulacji. Ponadto ewidencja analityczna do tych kont powinna być prowadzona w przekroju poszczególnych pozycji kalkulacyjnych tzn. w rozbiciu np. na: materiały bezpośrednie, płace bezpośrednie, obróbkę obcą, inne koszty bezpośrednie (501-1, 501-2 itd.). Umożliwia to przeliczenie kosztów przypadających na poszczególne WG wchodzące w skład danego asortymentu (za pomocą odpowiednich współczynników).

Bardziej szczegółowe omówienie metod i zasad kalkulacji oraz wynikających z nich wymogów dotyczących podziału kont "50 – Produkcja podstawowa" oraz "52 – Koszty wydziałowe" – przedstawię w kolejnej części artykułu.

Bieżąca wycena i ewidencja produktów

Wycena produkcji – co do zasady – następuje wg rzeczywistych kosztów wytworzenia. Ale żeby tej wyceny dokonać trzeba zastosować właściwe metody kalkulacji. Powyżej przedstawiłam wstępny, ogólny zarys tej kalkulacji, w rzeczywistości jednak jest ona dużo bardziej skomplikowana a i jej metody są różne w zależności od specyfiki produkcji. Poza tym kalkulacja taka możliwa jest dopiero na koniec danego okresu sprawozdawczego.

Ale co z bieżącą ewidencją?

Przecież musimy znać koszt wytworzenia poszczególnych wyrobów które:

- przyjmujemy na bieżąco z produkcji do magazynu i w związku z tym musimy przeksięgować wartość wytworzonych WG z konta "50 – Produkcja podstawowa" (Ma) na konto "60 – Produkty gotowe" (Wn).

- sprzedajemy na bieżąco i w związku z tym musimy przeksięgować z konta "60 – produkty gotowe" (Ma) na konto "71 – Koszty sprzedanych produktów" (Wn) wartość sprzedanych WG.

Zasady ustawowe

Zgodnie z ustawą o rachunkowości (uor) wycena produktów wg kosztu wytworzenia obowiązuje jednostkę nie tylko na dzień bilansowy ale także w trakcie roku:
„Na dzień nabycia lub powstania ujmuje się w księgach rachunkowych nabyte lub powstałe:
1) zapasy rzeczowych składników aktywów obrotowych - według cen nabycia lub kosztów wytworzenia” (art. 28 ust. 11 pkt 1 uor)."

Dlatego regułą jest prowadzenie magazynowej ewidencji ilościowo-wartościowej dla wyrobów gotowych (i półproduktów), w ramach której:

- każde przyjęcie wyrobów gotowych z produkcji do magazynu (czy też na skład) potwierdzone jest dokumentem PW (Przyjęcie wewnętrzne) zawierającym ilość, ceny oraz wartość otrzymanych składników aktywów,

- każde wydanie wyrobów gotowych odbiorcy potwierdzone jest dokumentem WZ (Wydanie zewnętrzne) zawierającym ilość, ceny oraz wartość wydanych składników aktywów.

Oczywiście w ramach ewidencji magazynowej mogą pojawiać się również inne rodzaje dokumentów, np. zwrot od odbiorcy czy MM-przesunięcie międzymagazynowe.

Produkty w toku nie są obejmowane bieżącą ewidencją, podlegają wycenie dopiero na koniec roku na podstawie spisu z natury (bądź weryfikacji kart zleceń w przypadku produkcji jednostkowej).

Do bieżącej ewidencji stosujemy zatem art. 17 ust. 2 pkt 1 uor:
„Kierownik jednostki, uwzględniając rodzaj i wartość poszczególnych grup rzeczowych składników aktywów obrotowych posiadanych przez jednostkę, podejmuje decyzję o stosowaniu jednej z następujących metod prowadzenia kont ksiąg pomocniczych dla tych grup składników:
1) ewidencję ilościowo-wartościową, w której dla każdego składnika ujmuje się obroty i stany w jednostkach naturalnych i pieniężnych”

Uproszczenie
Co prawda art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości przewiduje możliwość odpisywania w koszty wartości produktów gotowych w momencie ich wytworzenia, jednak możliwość taka dotyczy sytuacji, gdy takie transakcje stanowią marginalny element prowadzonej działalności (jak mowa w przepisie – przy uwzględnieniu rodzaju i wartości przedmiotowych aktywów).

O tym, że uproszczenie to nie jest przewidziane dla firm produkcyjnych świadczą także podstawowe zasady rachunkowości określone w ustawie:

Zasada rzetelnego i jasnego obrazu – zasada nadrzędna:
„Jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy.” (art. 4 ust.1 uor).

Zasada istotności:
„Stosując przepisy ustawy, jednostka kieruje się zasadą istotności. Informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym oraz skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym należy uznać za istotne, gdy ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań. Nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne.” (art. 4 ust. 4a uor).

„Określając zasady (politykę) rachunkowości należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki.” (art.8 ust.1 uor).

Zasada współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania:
„Dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.” (art.6 ust.2 uor).

Jeżeli zatem wszystkie wyprodukowane WG obciążają koszty i wynik finansowy, mimo, że część z nich nie została sprzedana i powinna być aktywowana w zapasach, a zarazem są tą wielkości istotne, to:

- nie zachowujemy zasady istotności oraz rzetelnego obrazu, gdyż nieaktywowana część kosztów (wyroby gotowe na magazynie) istotnie zaniża wynik finansowy oraz aktywa jednostki,

- nie zachowujemy zasady współmierności, gdyż nieaktywowana część kosztów nie odpowiada osiągniętym przychodom (niesprzedane wyroby gotowe nie wygenerowały dla jednostki przychodu).

Zwolennicy tej uproszczonej ewidencji WG powiedzą być może, że przecież – zgodnie ze wspomnianym przepisem art. 17 ust. 2 pkt 4 uor – jednostka dokonuje spisu z natury zapasów na dzień bilansowy, wycenia go, i o wartość tego spisu koryguje koszty. Tak więc roczne sprawozdanie finansowe (dalej: SF) nie jest zniekształcone.

Owszem, nie zaprzeczę. Jednak należy zwrócić uwagę na dwie kwestie:

1. z różnych powodów możemy potrzebować sporządzić SF (a przynajmniej bilans czy RZiS) w trakcie roku obrotowego (bo np. wymaga tego bank, firma leasingowa czy urząd skarbowy albo np. staramy się o jakieś dofinansowanie) – wtedy sprawozdanie to nie jest sporządzone właściwie;
    
2. jednostki płacą w trakcie roku obrotowego zaliczki na podatek dochodowy od właściwie ustalonej podstawy opodatkowania (dochodu), zaś z punktu widzenia przepisów podatkowych niesprzedana część produktów nie jest uznawana za koszt uzyskania przychodów; aby prawidłowo ustalić dochód należałoby zatem co m-c (czy też co kwartał, jeśli jednostka rozlicza się z podatku dochodowego kwartalnie) eliminować z kosztów wartość (koszt wytworzenia) produktów (WG, półproduktów czy też produkcji w toku), które nie zostały sprzedane.

Co prawda art. 17 ust. 2 pkt 4 uor mówi o wycenie stanu zapasów „nie później niż na dzień bilansowy”, jednak trudno wyobrazić sobie przeprowadzanie inwentaryzacji i wycenę produktów co miesiąc czy co kwartał.

Poza tym na potrzeby chociażby rachunkowości zarządczej warto znać bieżące (rzeczywiste lub przybliżone) wyniki opłacalności produkcji i osiągnięte marże.

Aby zapobiec powyższym problemom należałoby zatem co miesiąc robić spis z natury, wyceniać produkcję i korygować koszty, co – rzecz jasna – mija się z celem zastosowania tego „uproszczenia”.

Co do zasady musimy więc na bieżąco wyceniać i ewidencjonować operacje związane z produkcją, czyli stosować rozwiązanie ewidencyjne określone w art. 17 ust. 2 pkt 1 uor. Oczywiście przyjęte w tym zakresie zasady bieżącej ewidencji produktów (wyrobów gotowych, półfabrykatów) jednostka powinna zapisać w swojej polityce rachunkowości.

Stosowana praktyka

Ponieważ w praktyce trudno jest ustalać na bieżąco koszt wytworzenia WG przyjmowanych z produkcji i wydawanych odbiorcom, ewidencję ilościowo -wartościową wyrobów gotowych często prowadzi się w tzw. cenach ewidencyjnych.

Uproszczenie
Art. 34 ust. 1 pkt 2 uor:
Składniki rzeczowych aktywów obrotowych mogą być na dzień nabycia lub wytworzenia ujmowane w księgach rachunkowych w cenach przyjętych do ewidencji, z uwzględnieniem różnic między tymi cenami a rzeczywistymi cenami ich nabycia albo zakupu, albo kosztami wytworzenia. Na dzień bilansowy wartość składników rzeczowych aktywów obrotowych, wyrażoną w cenach ewidencyjnych, doprowadza się do poziomu określonego w ust. 1 lub w art. 28 ust. 1 pkt 6 (w przypadku wyrobów gotowych – do poziomu kosztów wytworzenia). Nie dotyczy to produktów gotowych, produktów w toku i półproduktów, jeżeli do ich ewidencji stosuje się koszty planowane, w tym normatywne, różnice zaś między planowanymi a rzeczywistymi kosztami wytworzenia są nieznaczne. Stosowane do wyceny na dzień bilansowy ceny nabycia albo zakupu, albo planowane koszty wytworzenia nie mogą być wyższe od cen sprzedaży netto tych składników.

Za cenę ewidencyjną wyrobu gotowego przyjmuje się zwykle planowany koszt wytworzenia (normatywny, standardowy) wyprowadzony na podstawie kalkulacji wstępnej albo cenę sprzedaży bez VAT.

Przyjęcie jako ceny ewidencyjnej kosztu normatywnego ma niewątpliwie tą zaletę, że umożliwia bieżącą kontrolę kosztów rzeczywistych. Jest jednak trudne do zastosowania w przypadku licznego asortymentu wyrobów, który dodatkowo może być zmienny w trakcie roku.

W takiej sytuacji rozwiązaniem dogodniejszym jest z reguły stosowanie do bieżącej ewidencji wyrobów gotowych, jako cen ewidencyjnych, ich cen sprzedaży bez VAT. Wśród zalet takiego rozwiązania można wymienić m.in.:

- dostępność w każdej chwili gotowych cen ewidencyjnych dla wszystkich odmian wyrobów, są nimi ich ceny cennikowe,

- możliwość szybkiego sprawdzenia, czy koszt wytworzenia zapasu wyrobów nie przekracza jego wartości w cenach sprzedaży netto ( w tym celu wartość sprzedażną wyrobów trzeba pomniejszyć o marżę na pokrycie zysku, kosztów ogólnego zarządu i sprzedaży).

Oczywiście przyjęte w tym zakresie zasady bieżącej wyceny produktów (wyrobów gotowych, półfabrykatów) jednostka powinna zapisać w swojej polityce rachunkowości.

Rozliczanie odchyleń od cen ewidencyjnych

Wśród zasad (polityki) rachunkowości należy także określić – w przypadku stosowania do bieżącej wyceny wyrobów gotowych cen ewidencyjnych - sposób rozliczania odchyleń od tych cen pomiędzy rozchód i stan końcowy wyrobów.

Jeżeli rozliczenie odchyleń od stałych cen ewidencyjnych na część wpływającą na wartość stanu końcowego zapasu oraz na część wpływającą na wycenę rozchodu wyrobów gotowych do sprzedaży, następuje przy zastosowaniu metody:

• Cen przeciętnych – stosuje się wzór:

W = (odchylenia przypadające na stan początkowy zapasu + odchylenia poniesione w okresie) / (wartość stanu zapasu na koniec okresu + wartość rozchodu zapasu w okresie) x 100

• FIFO – stosuje się wzór:

W = odchylenia poniesione w okresie / wartość przychodu zapasu w tym samym okresie x 100

gdzie: W – wskaźnik narzutu odchyleń.

Należy zarazem pamiętać o obowiązku ciągłego, z roku na rok, stosowania raz przyjętej metody.

W przypadku stosowania przez jednostkę cen ewidencyjnych, w planie kont pojawiają się nam dwa nowe konta:

"58 – Rozliczenie kosztów działalności" oraz

"62 – Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów".

Przykład

I. Założenia:
Jednostka produkuje dwa wyroby "A" i "B". Ewidencję wyrobów jednostka prowadzi w stałych cenach ewidencyjnych ustalonych na poziomie ich cen sprzedaży netto, natomiast do kont 50, 58, 60, 62 i 71 prowadzi ewidencję analityczną w podziale na wyrób "A" i "B" (ze względu na to, że wyroby te podlegają na koniec roku odrębnej kalkulacji rzeczywistych kosztów wytworzenia).
Cena sprzedaży netto wyrobu "A" wynosi: 170 zł/szt., natomiast wyrobu "B": 120 zł/szt.
W danym okresie jednostka wyprodukowała 1.000 szt. wyrobów "A" oraz 4.500 szt. wyrobów "B".
Zgodnie z zapisami na koncie "50  - Koszty działalności podstawowej" – produkcyjnej w tym okresie, koszt wytworzenia wyrobów "A" wyniósł: 140.000 zł, zaś wyrobów "B": 470.000 zł.
W tym okresie jednostka sprzedała 600 szt. wyrobów "A" oraz 3.000 szt. wyrobów "B".
Do rozliczania odchyleń od cen ewidencyjnych pomiędzy rozchód i stan końcowy wyrobów jednostka stosuje metodę FIFO.

II. Dekretacja:

Lp.	Opis operacji	Kwota	Konto Wn	Konto Ma
1.	PW - przyjęcie wyrobów gotowych do magazynu w cenie ewidencyjnej:
	wyrób "A" (1.000 szt. × 170 zł/szt. = 170.000 zł)	170 000 zł	601	581
	wyrób „B” (4.500 szt. x 120 zł/szt. = 540.000 zł)	540 000 zł	602	582
2.	PK - koszt wytworzenia wyrobów gotowych:
	wyrób „A”	140 000 zł	581	501
	wyrób „B”	470 000 zł	582	502
3.	PK – odchylenia kredytowe od cen ewidencyjnych wyrobów gotowych przypadające na:
	wyrób „A” (170 000 zł – 140 000 zł = 30 000 zł)	30 000 zł	581	621
	wyrób „B” (540 000 zł – 470 000 zł = 70 000 zł)	70 000 zł	582	622
4.	WZ - wydanie sprzedanych wyrobów z magazynu w cenie ewidencyjnej:
	wyrób „A” (600 szt. × 170 zł/szt. = 102.000 zł)	102 000 zł	711	601
	wyrób „B” (3.000 szt. × 120 zł/szt. = 360.000 zł)	360 000 zł	712	602
5.	PK - rozliczenie odchyleń przypadających na sprzedane wyroby:
	wyrób „A” W (wskaźnik odchyleń) = 30 000 zł / 170 000 zł x 100 = 17,65%; Odchylenia przypadające na sprzedane wyroby = 102 000 zł x 17,65% = 18 003 zł	18 003 zł	621	711
	wyrób „B” W (wskaźnik odchyleń) = 70 000 zł / 540 000 zł x 100 = 12,96%; Odchylenia przypadające na sprzedane wyroby = 360 000 zł x 12,96% = 46 656 zł	46 656 zł	622	712

W przypadku stosowania do bieżącej wyceny wyrobów gotowych cen ewidencyjnych konieczne jest doprowadzenie na dzień bilansowy wartości stanu końcowego wyrobów (na który składa się jego wartość wg cen ewidencyjnych, skorygowana o odchylenia) do wysokości rzeczywistego kosztu wytworzenia. Następuje to poprzez porównanie stanu wyrobów na dzień bilansowy:
- w wartości wg cen ewidencyjnych (suma iloczynów rzeczywistych ilości asortymentu wyrobów i ich cen ewidencyjnych),
- z kosztem jego wytworzenia (ustalonym globalnie dla asortymentu, grup wyrobów lub całej produkcji)
i wyksięgowanie na konto "71 - Koszty sprzedanych produktów" (Wn lub Ma) różnicy między tak ustalonym odchyleniem a odchyleniem figurującym na koncie "62 - Odchylenia od cen ewidencyjnych wyrobów gotowych" (Ma lub Wn).

Polecamy: Prenumerata elektroniczna Dziennika Gazety Prawnej KUP TERAZ!

Polecamy: INFORLEX Biznes

Przykład

Ewidencję wyrobów gotowych prowadzi się w cenach sprzedaży bez VAT. Jednostka wyróżnia 3 grupy wyrobów dla których odrębnie ustala się rzeczywiste koszty wytworzenia.

Wartość stanu wyrobów na dzień bilansowy wg cen ewidencyjnych:

Grupa wyrobów	Wartość z zł
A	150 000,00
B	210 000,00
C	180 000,00
Razem:	540 000,00

Odchylenia od cen ewidencyjnych figurujące na koncie 62 (Ma) – 135 000,00 zł

Koszt wytworzenia zapasu wyrobów = 540 000,00 – 135 000,00 = 405 000,00 zł.

Rzeczywisty koszt wytworzenia stanu wyrobów na dzień bilansowy, ustalony drogą kalkulacji:

Grupa wyrobów	Wartość z zł
A	105 000,00
B	153 000,00
C	138 000,00
Razem:	396 000,00

Różnica między rzeczywistym odchyleniem (540 000,00 – 396 000,00 = 144 000,00 zł) a odchyleniem figurującym na koncie 62 (135 000,00 zł) wynosi 9 000,00 zł. i wymaga zaksięgowania: Wn konto 71 / Ma konto 62.

Jeżeli jako ceny ewidencyjne stosowane są koszty postulowane (planowane, normatywne lub standardowe) a odchylenia tych kosztów od kosztów rzeczywistych są nieznaczne, np. w granicach +/- 3% ceny ewidencyjnej, to dotychczasowa wycena zapasu stanu wyrobów może pozostać – w myśl ustawy – bez zmian.

Wiemy już co składa się na koszt wytworzenia produktów. Wiemy jakie koszty księgować na koncie 50 (produkcja podstawowa) a jakie na koncie 52 (koszty wydziałowe). Poznaliśmy wstępnie zasady ustalania jednostkowych kosztów wytworzenia produktów (kalkulacji). Wiemy jak na bieżąco wyceniać i prowadzić ewidencję w zakresie produktów.

Ale co dalej?

Jak konkretnie przypisać koszty pośrednie produkcji do poszczególnych produktów?
Jak podzielić ogół kosztów produkcji na poszczególne wyroby gotowe i produkcję niezakończoną?
Jakie uproszczenia i kiedy możemy zastosować w tym zakresie?
Jakie dodatkowe wymogi wyceny obowiązują na dzień bilansowy?

O tym w kolejnych częściach artykułu.

Monika Zwolańska, dyplomowany księgowy, biegły rewident