Koszty reprezentacji - najnowsze orzecznictwo

Do niedawna posługując się pojęciem reprezentacji, organy podatkowe oraz sądy posługiwały się definicją zaczerpniętą ze Słownika języka polskiego, wskazując, że „reprezentacja to okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną”.

W odniesieniu do działalności gospodarczej reprezentacja była więc rozumiana jako występowanie w imieniu firmy, wiążące się z okazałością, w celu wywołania dobrego wrażenia i obejmująca ona swym pojęciem działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Pojęcie reprezentacji rozumiane w powyższy sposób, pozwalało na obronę stanowiska, że wydatki poniesione na nabycie poczęstunku dla kontrahentów serwowanego w siedzibie firmy, którego nie cechuje wytworność czy okazałość mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

Z drugiej jednak strony pojawiał się problem praktyczny, w postaci trudności w oznaczeniu granicy, od której dany wydatek byłyby reprezentacją. Nie sposób wskazać, czy granicą tą miałaby być wartość posiłku, miejsce lub okoliczności jego serwowania, czy też może jego rodzaj. Trudności może sprawić nawet zdefiniowanie zwyczajowości poczęstunku, gdyż to co w danej branży uchodziło za zwyczajny poczęstunek, w innej mogło już być uznane za wystawne.

W najnowszym orzecznictwie sądy administracyjne odchodzą od obowiązującej do tej pory w doktrynie prawa podatkowego definicji reprezentacji rozumianej jako występowanie w imieniu firmy, wiążące się z okazałością, w celu wywołania dobrego wrażenia.

W wyroku z dnia 25.01.2012 r. (sygn. akt II FSK 1445/10), NSA wskazał, iż również w prawie podatkowym termin "reprezentacja" należy rozumieć cywilistycznie jako "przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz", a nie jako "wystawność, wytworność, okazałość”. To z kolei prowadzi do wniosku, że wydatki na wszelkie usługi i artykuły, wiążące się z reprezentowaniem podatnika, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów -  niezależnie także od tego, czy usługi te i zakupione artykuły były wykorzystywane w kontaktach z kontrahentami w siedzibie firmy, czy też poza nią.

 Nieodpłatne przekazywanie towarów - zmiany VAT od 1 kwietnia 2013

 Błędy na fakturze - termin płatności i wyrażona słownie kwota należności

Dodatkowo sąd ten podkreślił, że: „okazałość czy wystawność oferowanego kontrahentowi poczęstunku w ogóle nie stanowi kryterium kwalifikowania wydatków jako kosztów reprezentacji, gdyż o takim ich charakterze decyduje tylko związek z pełnieniem funkcji przedstawicielskich, rozumianych jako występowanie w imieniu i w interesie podatnika, a nie okazałość lub wystawność sprawowania takiego przedstawicielstwa; próba rozróżniania wydatków związanych z reprezentacją na przeciętne, typowe i wystawne, okazałe, nie ma żadnego uzasadnienia normatywnego.”

To nowe stanowisko,wielokrotnie powtórzone w orzeczeniach tego sądu jak i sądów wojewódzkich, zaowocowało również nowym podejściem organów podatkowych, do kwestii możliwości uznania omawianych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

W wydawanych aktualnie interpretacjach indywidualnych powszechnie się więc przyjmuje, że błędnym jest utożsamianie terminu „reprezentacja” użytego w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOP z wystawnością, wytwornością czy okazałością, ze względu na brak normatywnego uzasadnienia takiego rozumienia reprezentacji.

Brak ustawowej definicji tego pojęcia nie uprawnia bowiem do dowolnego określania zakresu znaczeniowego tego terminu, które to pojęcie w języku prawnym i prawniczym oznacza „przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz” i tak też powinno być rozumiane na gruncie omawianego przepisu.

 

Dodatkowo w opinii organów podatkowych, nieuzasadnionym jest tworzenie wyjątków, zarówno odnoszących się do miejsca, w którym obowiązki przedstawicielstwa są realizowane, jak i do wystawności lub braku wystawności w zakresie serwowanego poczęstunku. To z kolei prowadzi do wniosku, że wydatki na zakup żywności, napojów oraz słodyczy podawanych i świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami, także w siedzibie podatnika, są kosztami reprezentacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOP, i jako takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W powyższym tonie, na przestrzeni kilku ostatnich miesięcy, wypowiedzieli się przedstawiciele wszystkich izb skarbowych. Tymczasem wydaje się, że próba nadania nowego znaczenia użytemu w treści art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOP pojęciu „reprezentacji”, prowadzi do absurdalnych wręcz wniosków. Przyjmując w ślad za zaprezentowanym poglądem, że znaczenie tego pojęcia sprowadza się do jego cywilistycznego rozumienia, należałoby stwierdzić, że wszystkie wydatki jakie ponoszą podatnicy w związku z działaniami innych osób w ich imieniu i interesie podlegają wyłączeniu z rachunku podatkowego.

Obok wspomnianych wydatków na zakup artykułów spożywczych lub usług gastronomicznych należałoby do tego katalogu przede wszystkim zaliczyć np. wydatki na udzielenie pełnomocnictwa lub prokury, koszty działania przez pełnomocnika procesowego, druk wizytówek, uczestnictwa w targach, czy koszty działalności przedstawicieli handlowych, itp. Katalog wyłączeń mieszczących się w tak rozumianym pojęciu „reprezentacji”, byłby więc zdecydowanie zbyt obszerny i mijający się z intencją ustawodawcy.

Zauważyć ponadto trzeba, że ustawodawca - posługując się pojęciem reprezentacji w ustawie podatkowej - jako przykład tego typu działań (reprezentacyjnych), wskazał wydatki na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Pojęcie „reprezentacji” użyte w ustawie o PODP, należałoby więc utożsamiać z pojęciem „reprezentacyjności” , czyli okazałości, wystawności czy wytworności, wykraczającej ponad pewne standardy i nakierowanej na wywarcie dobrego wrażenia u kontrahenta.

To z kolei sugeruje, że intencją ustawodawcy było wyłączenie z pojęcia kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które wiążą się z wystawnością i w szczególności dotyczą wprost wskazanych przypadków nabycia usług i towarów. W efekcie należałoby stwierdzić, że zrównanie pojęcia „kosztów reprezentacji” użytego w ustawie podatkowej, ze znaczeniem jakie przypisuje się „reprezentacji” w innych gałęziach prawa, jest nieuprawnione.

Powyższe pozwala na stwierdzenie, że zwyczajowy poczęstunek kontrahenta w siedzibie przedsiębiorcy w postaci kawy lub herbaty, nie będzie nosił znamion reprezentacji, rozumianej jako okazałość czy wystawność, a w efekcie koszty związane z takim poczęstunkiem powinny - zdaniem autora - stanowić koszty uzyskania przychodów.

 Dorota Gaweł, konsultant podatkowy ECDDP