Czy aport wierzytelności własnych jest korzystny podatkowo

Dzięki takiemu działaniu mogą uporządkować sobie księgi rachunkowe, bo zamiast należności od podmiotów trzecich, pojawia się u nich majątek w postaci akcji lub udziałów w innej spółce.

Rachunkowo może to i dobrze wygląda, ale biorąc pod uwagę kwestie podatkowe już tak różowo nie jest...

Dlaczego?

Weźmy jako przykład aport taki dokonywany przez jedną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do drugiej spółki z o.o. Poza sporem pozostaje, że wniesienie wkładu niepieniężnego (zamiast gotówki) do spółki kapitałowej powoduje powstanie po stronie wspólnika wnoszącego wkład przychodu podatkowego odpowiadającego wartości nominalnej wydanych akcji lub udziałów (art. 12 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.p.). Na razie zatem sytuacja jest jasna.

Problem pojawia się na etapie ustalania kosztu uzyskania przychodów - nikt nie jest bowiem chętny żeby płacić podatki.

Ustawa podatkowa jest skonstruowana tak, że koszt ten jest zależny od tego co w rzeczywistości zostało wniesione jako aport.

Jak wykazać w księgach wniesienie wkładu niepieniężnego

Ubezpieczenie OC członków zarządu spółek kapitałowych

Zasady opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia akcji

Wydawać by się mogło racjonalnie i logicznie, że w przypadku wierzytelności własnych, które co do zasady musiały podlegać ujawnieniu i opodatkowaniu w spółce jako przychody należne (co dotyczy np. typowych wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów deklarowanych do podatku dochodowego na zasadzie memoriału w związku z wystawieniem faktury), kosztem takim powinna być ich wartość nominalna.

Tymczasem analiza ustawy podatkowej po dokonaniu weryfikacji negatywnej przepisów wskazuje, że w tym przypadku mógłby znaleźć zastosowanie co najwyżej art. 15 ust. 1j pkt. 3) u.p.d.p. Przepis ten mówi, iż "ustala się koszt uzyskania przychodu, (...) w wysokości: (...) 3) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki". Wierzytelność wnoszona jako wkład niepieniężny jest niewątpliwie składnikiem majątku podatnika, ale jest to wierzytelność własna - a nie nabyta jak wymaga tego przepis.

W konsekwencji organy podatkowe oraz sądy administracyjne wychodzą tutaj z założenia, że z braku regulacji prawnej, nie ma możliwości pomniejszenia przychodu z tytułu wniesienia aportu o jakikolwiek koszt uzyskania.

Taki wniosek wynika choćby z jednego z ostatnich wyroków NSA w przedmiotowej sprawy. Z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 7.12.2012 r II FSK 827/11 - wynika, że "Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1292/09, z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1659/10 oraz z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II FSK 269/11, że wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W warstwie normatywnej problem ten jest rozstrzygnięty w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., pozwalającym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu. Ponieważ katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny ma charakter zamknięty, nie uwzględnienie w nim wierzytelności własnej uznać należy za celowy zabieg legislacyjny.  (...) Zgodzić się należy z poglądem zawartym w skardze kasacyjnej, że ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (albo wydatki związane z wykonaniem zobowiązania). Wierzytelności Skarżącej, które konwertowano na udziały, nie były bowiem wydatkiem na nabycie, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.".

Pomijając gospodarczą racjonalność takiego podejścia wychodzi na to, że w chwili obecnej bardziej opłacalne jest wniesienie jako wkładu wierzytelności nabytej (gdzie  możliwe jest odliczenie kosztów uzyskania przychodów) niż aport wierzytelności własnej. Przyczyny takiego stanu prawnego nie są bliżej znane i wynikają najprawdopodobniej nie tyle z intencji ustawodawcy podatkowego, co z nieświadomego pominięcia tego tematu.

Tym niemniej niestety ma to istotne znaczenie dla podatkowego projektowania zakładanych rozwiązań prawnych. Ale nie oznacza to wcale, że podatnik jest bez wyjścia i podatek zapłacić musi.

Zawsze bowiem może się znaleźć sposób na zmniejszenie obciążeń podatkowych podatnika....

W 2014 r. podatek za przedsiębiorcę zapłaci małżonek

Jak wnieść sprzeciw wobec kontroli podatkowej w firmie

Małgorzata Gach, radca prawny, doradca podatkowy