Jak ujmować ulepszenie w obcych środkach trwałych w księgach rachunkowych

Środki trwałe nie podlegają całkowitemu zużyciu w trakcie jednego cyklu produkcyjnego, ale stopniowo przenoszą swą wartość na wytwarzane przy ich pomocy produkty.

Wartość początkowa środka trwałego

Ustawa o rachunkowości informuje nas, że do środków trwałych zalicza się również ulepszenia w obcych środkach trwałych. Prace wykonywane w obcych środkach trwałych są szczególnym rodzajem ulepszenia, ponieważ ulepsza się nie własny, lecz cudzy obiekt, używany na podstawie stosownej umowy za zgodą właściciela (np. najmu, dzierżawy). Koszty tych ulepszeń w obcych środkach trwałych nie zwiększą dotychczasowej wartości początkowej środka trwałego, ponieważ figuruje on w księgach właściciela, a nie użytkownika. Ulepszenia te stanowią w księgach rachunkowych jednostki odrębne obiekty inwentarzowe i klasyfikowane są w odpowiednich grupach zgodnie z klasyfikacją środków trwałych, w zależności od środka trwałego, którego dotyczą.

Wprowadzenie tego składnika do ewidencji bilansowej środków trwałych wymaga udokumentowania według analogicznych zasad, jak własnych środków trwałych w budowie. Dodatkowo jednostka będąca najemcą, dzierżawcą lub użytkownikiem na warunkach umowy o leasingu operacyjnym powinna posiadać zgodę właściciela wyrażoną na piśmie na przystosowanie środka trwałego do potrzeb prowadzonej przez siebie działalności.

Księgowanie wydatków na ulepszenie

Wydatki poniesione na ulepszenie obcego środka trwałego księguje się wstępnie (w momencie ich poniesienia) - na koncie „Środki trwałe w budowie”, zapisem:

Wn konto „Środki trwałe w budowie”/Ma konto „Rozliczenie zakupu”, lub „Kasa” „Pozostałe rozrachunki”, „Rachunek bieżący”, „Koszty działalności pomocniczej”.

Po zakończeniu ulepszenia sumę nakładów zgromadzonych na koncie „Środki trwałe w budowie” wprowadza się do ewidencji środków trwałych (np. na podstawie dowodu wewnętrznego OT) jako odrębny środek trwały o nazwie „ulepszenie w obcym środku trwałym”. Księgowanie tego zdarzenia powinno wyglądać następująco:

Wn konto „Środki trwałe” (w analityce: „Ulepszenie w obcym środku trwałym”)/Ma konto „Środki trwałe w budowie”.

Od tak ustalonej wartości początkowej środka trwałego o nazwie „ulepszenie w obcych środkach trwałych” dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, na zasadach ogólnych określonych dla środków trwałych, tzn. drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Ewidencja księgowa przebiega następująco:

Wn konto „Koszty według rodzajów” (w analityce: „Amortyzacja”)/Ma konto „Odpisy umorzeniowe środków trwałych” (w analityce: „Odpisy umorzeniowe ulepszenia w obcym środku trwałym”.

Amortyzacja ustalona dla celów księgowych

Trzeba zwrócić szczególną uwagę na to, że stawki amortyzacyjne będące podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jednostka ustala we własnym zakresie, uwzględniając okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego.

Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania, a jej zakończenie nie później niż z chwilą zrównania sumy odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową tego środka trwałego lub rozwiązania umowy, np. najmu.

Jeżeli dokonamy zakupu środka trwałego, w którym jednostka uprzednio przeprowadziła prace adaptacyjne, wówczas cenę jego nabycia zwiększa się o wartość netto ulepszenia w obcym środku trwałym. Jednocześnie wyksięgowuje się z ewidencji analitycznej do konta „Środki trwałe” obiekt o nazwie „ulepszenia w obcym środku trwałym”, zapisem księgowym:

a) wartość początkowa środka trwałego

Ma konto „Środki trwałe” (w analityce: „Ulepszenie w obcym środku trwałym”)

b) dotychczasowe odpisy amortyzacyjne

Wn konto „Odpisy umorzeniowe środków trwałych” (w analityce: „Odpisy umorzeniowe ulepszenia w obcym środku trwałym”)

c) nadwyżka wartości początkowej nad dotychczasowym umorzeniem, zwiększająca wartość początkową nabytego środka trwałego

Wn konto „Środki trwałe” (w analityce: „Lokal użytkowy”).

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Zwrot prawowitemu właścicielowi

Po okresie używania, jeżeli środek trwały jako ulepszenie w obcym obiekcie jest całkowicie zamortyzowany - jego zwrot prawowitemu właścicielowi (na warunkach określonych w umowie) powinno się zaksięgować:

Wn konto „Odpisy umorzeniowe środków trwałych” (w analityce: „Odpisy umorzeniowe ulepszenia w obcym środku trwałym”)/Ma konto „Środki trwałe” (w analityce: Ulepszenia w obcym środku trwałym).

Gdy zwrot środka trwałego następuje wcześniej niż określono w umowie i w związku z tym właściciel obiektu (zgodnie z zawartą umową) pokrywa część nakładów, wówczas kwotę obciążającą właściciela księguje się po stronie Wn konta „Pozostałe rozrachunki”.

Natomiast w przypadku gdy otrzymany zwrot nakładów przewyższa część nieumorzoną ulepszenia w obcym środku trwałym, różnicę zalicza się do pozostałych przychodów operacyjnych i księguje na konto „Pozostałe przychody operacyjne”. W sytuacji odwrotnej część nieumorzoną ulepszenia w obcym środku trwałym zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych i należy zaksięgować zapisem:

Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne”/Ma konto „Środki trwałe”.

PRZYKŁAD: KSIĘGOWANIE ULEPSZENIA

Firma w styczniu 2006 r. wynajęła pomieszczenie, które wymagało przystosowania do potrzeb prowadzonej przez nią działalności. Wydatki poniesione na przystosowanie warsztatu wyniosły: 25 tys. zł. W lutym 2006 r. zakończono prace oraz wprowadzono do ewidencji środków trwałych ulepszenie w obcym środku trwałym. Stawka amortyzacyjna przyjęta przez jednostkę wynosiła 15 proc. Rozpoczęcie amortyzacji nastąpiło w marcu 2006 r. W grudniu 2006 r. spółka nabyła budynek, w którym mieścił się ten warsztat. Faktura VAT dokumentująca zakup tego budynku przedstawia: wartość w cenie zakupu 50 zł, VAT naliczony według stawki 22 proc. 11 tys. zł, a łączna kwota tego zobowiązania 61 tys. zł.

Ewidencja księgowa przedstawia się następująco:

1. Rozliczenie zakupu (zarachowanie nakładów poniesionych na ulepszenie obcego środka trwałego) - 25 tys. zł

Wn konto „Środki trwałe w budowie”/Ma konto „Rozliczenie zakupu”

2. Przyjęcie do używania ulepszenia w obcym środku trwałym (OT) - 25 tys. zł

Wn konto „Środki trwałe” (w analityce: „Ulepszenia w obcym środku trwałym)/Ma konto „Środki trwałe w budowie”

3. Odpisy amortyzacyjne (dla uproszczenia łączna kwota odpisów amortyzacyjnych za 10 miesięcy wynosi: (25 tys. x 15 proc.) = (3750: 12 m-cy) = (312,5 x 10 m-cy) = 3125 zł

Wn konto „Koszty według rodzajów” (w analityce: „Amortyzacja”)/Ma konto: Odpisy umorzeniowe środków trwałych) (w analityce: „Odpisy umorzeniowe ulepszenia w obcym środku trwałym”)

4. Przyjęcie zakupionego budynku na stan środków trwałych (OT) - 50 tys. zł

Wn konto „Środki trwałe” (w analityce: „Budynek”)/Ma konto „Rozliczenie zakupu”

5. Wyksięgowanie z ewidencji środków trwałych ulepszenia w obcym środku trwałym oraz zaliczenia nieumorzonej wartości na zwiększenie ceny nabycia zakupionego budynku

a) wartość początkowa środka trwałego - 25 tys. zł

Ma konto „Środki trwałe” (w analityce: „Ulepszenia w obcym środku trwałym”)

b) dotychczasowe odpisy amortyzacyjne - 3125 zł

Wn konto „Odpisy umorzeniowe środków trwałych” (w analityce: „Ulepszenia w obcym środku trwałym”)

c) nadwyżka wartości początkowej nad amortyzacją - 21 875 zł

Wn konto „Środki trwałe” (w analityce: „Budynek”).

Amortyzacja, gdy przeprowadzimy wszystkie wyżej wymienione księgowania, będzie liczona od kwoty 71 875 zł (50 tys. zł + 21 875 zł), według ogólnych zasad określonych w art. 32 ustawy o rachunkowości. Środki trwałe w tej postaci wykazuje się w aktywach bilansu, w wierszu A.II.1e, według wartości początkowej obejmującej koszty związane z jego ulepszeniem, pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne.

ENCYKLOPEDIA PRAWA

Środki trwałe to rzeczowe aktywa trwałe, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok. Ponadto muszą być kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

- nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

- maszyny, urządzenia i środki transportu,

- ulepszenia w obcych środkach trwałych,

- inwentarz żywy.

Podstawa prawna:

- Art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. c) oraz art. 32 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.).