Składka zdrowotna to niepodatkowa danina publiczna zgodna z Konstytucją. Minister zdrowia odpowiada RPO

RPO: Czy brak możliwości odliczenia od podatku składki zdrowotnej jest zgodny z Konstytucją RP?

Chodzi o przepisy obciążające od 1 stycznia 2022 r. obywateli  obowiązkiem opłacania składki zdrowotnej w pełnej wysokości poprzez uniemożliwienie jej odliczania od podatku. Była to jedna z fundamentalnych zmian w ramach Polskiego Ładu. Jej skutkiem był wzrost obciążeń podatkowych obywateli, którzy dotychczas korzystali z tego odliczenia. W efekcie składka zdrowotna zwiększyła podstawę opodatkowania, od której liczona jest wysokość podatku. 

Przepis umożliwiający odliczanie składki od podatku wprowadzono 1stycznia 1999 r. wskutek reformy systemu ubezpieczeń zdrowotnych. Przepisy podatkowe dostosowano wtedy do nowego sposobu finansowania ubezpieczenia zdrowotnego. 

Do wejścia w życie Polskiego Ładu  składka ta w wysokości 9% podstawy jej wymiaru podlegała częściowemu odliczeniu. Kwota, o którą można było zmniejszyć podatek, osiągała 7,75% podstawy wymiaru składki, tym samym 1,25% pokrywał podatnik. W konsekwencji rzeczywisty koszt składki był znacznie mniejszy, właśnie z uwagi na prawo do jej odliczenia.

W poprzednim stanie prawnym składka była w istocie opłatą obciążającą w decydującej części budżet państwa. W tym kontekście nasuwa się pytanie, czy obciążenie obywateli obowiązkiem finansowana składki w całości - jest rozwiązaniem właściwie wpisującym się w ciążący na władzy publicznej konstytucyjny nakaz zapewnienia jednostkom ochrony zdrowia (art. 68 Konstytucji).

Problem ten został zasygnalizowany RPO przez prof. dr hab. Inettę Jędrasik- Jankowską, em. kierownika Katedry Prawa Ubezpieczeń Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu Warszawskiego. Wyraziła ona obawę, że obecne przepisy mogą naruszać art. 68 Konstytucji. Oceniła, że nie ma przy tym znaczenia obniżenie skali podatku, bowiem w ostatecznym rachunku obciążenia obywateli wzrosły z 18,25 % (podatek 17% w tym składka zdrowotna 9% - po odliczeniu 1,25%) do 21% (podatek 12% i składka zdrowotna 9%).

Koncepcji zniesienia odliczalności składki zdrowotnej przypisuje się względy fiskalne. W uzasadnieniu projektu Polskiego Ładu wskazano bowiem, że „(...) kryzys związany z pandemią COVID-19 przekłada się nie tylko na zmniejszenie wpływów budżetowych, ale także na zwiększone wydatki, w tym na obsługę zadłużenia i świadczenia społeczne. Z tego względu państwo zmuszone jest do szukania nowych rozwiązań, wspierających wzrost oraz stabilizację nadwyrężonych wpływów budżetowych”.

Początkowo, likwidację prawa do odliczenia od podatku składki zdrowotnej miała podatnikom złagodzić tzw.  ulga dla klasy średniej. Ostatecznie jednak z rozwiązania tego zrezygnowano. Na mocy Polskiego Ładu 2.0., który wszedł w życie 1 lipca 2022 r. ustawodawca zdecydował o zmianie stawki podatkowej z 17% do 12%. Miało to na celu zrekompensowanie uchylanej ulgi dla klasy średniej.

W uzasadnieniu projektu wskazano, że brak możliwości odliczenia od podatku składki równoważy nie tylko podwyższenie kwoty wolnej od podatku do 30 000 zł, progu dochodów w skali podatkowej do 120 000 zł, ale także obniżenie stawki podatkowej. Dodano, że z nowych rozwiązań mogą skorzystać również przedsiębiorcy rozliczający się według skali podatkowej. Natomiast co do pozostałych przedsiębiorców wprowadzono limitowane odliczenie składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Zmiany w ramach nowelizacji Polskiego Ładu nie przywróciły zatem możliwości odliczenia od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne. Wprowadziły jedynie pewne rozwiązania kompensacyjne zasadniczo w płaszczyźnie podatkowej (zwłaszcza obniżenie stawki podatku do 12%), a także pewne wyjątki co do możliwości odliczenia tej składki przez niektóre grupy podatników.

W tym kontekście prof. Inetta Jędrasik-Jankowska przedstawia tezę, że po zmianach Polskiego Ładu doszło do sytuacji, w której system opieki zdrowotnej w Polsce finansowany jest w istocie przez obywateli w ramach składek na ubezpieczenie zdrowotne.  Stwierdza, że niedopuszczalne jest, aby obecne rozwiązania w całości przerzucały na obywatela obowiązek państwa zapewnienia środków na finansowanie świadczeń zdrowotnych. W konsekwencji stawia pytaniem czy w świetle art. 68 ust. 2 Konstytucji ustawodawca poszukując rozwiązań nacelowanych na wzrost wpływów budżetowych nie powinien wprowadzić do porządku prawnego zmian o charakterze stricte podatkowym w zakresie nałożenia obowiązku poniesienia ciężaru podatkowego, zamiast w nieuprawniony sposób likwidować prawo do odliczenia składki zdrowotnej.

Trybunał Konstytucyjny, dokonując pogłębionej interpretacji art. 68 ust. 2 Konstytucji RP, zauważa, że konieczne jest funkcjonowanie w ramach systemu opieki zdrowotnej mechanizmów pozwalających na gromadzenie, a następnie wydatkowanie na świadczenia zdrowotne ze środków publicznych. Ustrojodawca nie przesądza, jaki model powinien ustawodawca przyjąć w tej materii. Norma art. 68 ust. 2 zdanie drugie nie jest jedynie upoważnieniem ustawodawcy zwykłego do określenia warunków i zakresu świadczeń, lecz nakłada na ustawodawcę taki obowiązek. Swoboda ustawodawcy nie jest nieograniczona. Nie może on w ogóle zrezygnować z finansowania świadczeń opieki zdrowotnej ze środków publicznych.

Rzecznik prosi ministra o stanowisko, zwłaszcza o szczegółowe ustosunkowanie się do tez prof. Inetty Jędrasik-Jankowskiej.

Odpowiedź Macieja Miłkowskiego, podsekretarza stanu w MZ w imieniu Ministra Zdrowia

Wraz z wejściem w życie ustawy Polski Ład w dniu 1 stycznia 2022 r. doszło do uchylenia przepisów art. 27b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; „dalej jako „ustawa o PIT”) oraz art. 95 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1285 ze zm.; dalej jako „ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej”), które pozwalały podatnikom na odliczenie od podatku 7,75% podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne. W konsekwencji tej zmiany normatywnej doszło do zmiany obciążenia podatkowego osób opłacających podatek od osób fizycznych (dalej' jako „PIT”), jednakże nie wpłynęła ona na systemowe rozwiązania, na podstawie których publiczna opieka zdrowotna była i nadal jest zasilana głównie, chociaż nie wyłącznie, przez składki zdrowotne osób ubezpieczonych, pobierane głównie przez Zakład Ubezpieczeń Zdrowotnych i Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i następnie przekazywane do Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej jako „NFZ” lub „Fundusz”). Obowiązujące rozwiązania odpowiadają normatywnym wzorcom Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiejz dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej jako „Konstytucja RP”).

Powyższe stanowisko opieram na następującej analizie prawnej:

W myśl art. 68 ust. 1 Konstytucji RP każdy ma prawo do ochrony zdrowia. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu prawa obywatelom, „niezależnie od ich sytuacji materialnej, władze publiczne zapewniają równy dostęp do świadczeń opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych. Warunki i zakres udzielania świadczeń określa ustawa”.

Jak wyjaśniono w nauce prawa, przepis art. 68 Konstytucji RP nie rozstrzyga o formie finansowania systemu ochrony zdrowia, pozostawiając tę kwestię ustawodawcy (zob. M. Safjan, L. Bosek (red.), Konstytucja RP. Komentarz do art. 1-86, Warszawa 2016, Legalis: komentarz do art. 68 Konstytucji RP, akapit nr 109). Pogląd ten wyraził także w swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny: „Powierzchowny byłby w szczególności wniosek, że powołany przepis zakłada konieczność funkcjonowania w ramach ogółu świadczeniodawców pionu tzw. publicznej służby zdrowia albo że - idąc dalej - jest to argument na rzecz całkowicie budżetowego modelu tegoż systemu. Wyraźna jest jedynie wola ustrojodawcy niedopuszczenia do wykreowania całkowicie rynkowego systemu ochrony zdrowia (tzw. samofinansowanie). W pozostałym zakresie ustawodawca zwykły, realizując własne cele polityczne i społeczne, może swobodnie kształtować określony model ochrony zdrowia. Konieczne jest jednak uwzględnienie dyrektyw wynikających z rozpatrywanych łącznie norm art. 68 ust. 1 i 2 Konstytucji: system ochrony zdrowia jako całość musi gwarantować realizację prawa do ochrony zdrowia poszczególnych jednostek, zaś stanowiące jego komponent świadczenia finansowane ze środków publicznych muszą być dostępne dla wszystkich obywateli na zasadzie równości" (zob. wyrok TK z dnia 7 stycznia 2004 r., K 14/03, OTK-A 2004, Nr 1, poz. 1).

Powyższe oznacza, że Konstytucja RP nie ustanawia obowiązku wprowadzenia ani posługiwania się formą publicznego obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego, ani nie wyklucza posłużenia się przez ustawodawcę cywilnoprawnymi formami obowiązkowego albo dobrowolnego ubezpieczenia. Przepis art. 68 Konstytucji RP nie nakazuje w konsekwencji finansowania świadczeń opieki zdrowotnej wyłączenie ze środków (publicznego) ubezpieczenia zdrowotnego lub wyłącznie bezpośrednio ze środków budżetu państwa.

Nie ulega wątpliwości, że w obowiązującym stanie prawnym część zadań z zakresu ochrony zdrowia i część świadczeń opieki zdrowotnej nie jest finansowana ze składek ubezpieczonych. Finansowanie świadczeń odbywa się bowiem także ze środków dotowanego z budżetu państwa NFZ lub bezpośrednio ze środków budżetu państwa. W myśl art. 131c ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej na finansowanie ochrony zdrowia przeznacza się corocznie środki finansowe w wysokości nie niższej niż 7% produktu krajowego brutto, z zastrzeżeniem że wysokość środków finansowych przeznaczonych na finansowanie ochrony zdrowia:

1. w latach 2018-2026 nie może być niższa niż:

4,78% produktu krajowego brutto w 2018 r.,4,86% produktu krajowego brutto w 2019 r.,5,03% produktu krajowego brutto w 2020 r.,5,30% produktu krajowego brutto w 2021 r.,5,75% produktu krajowego brutto w 2022 r.,6,00% produktu krajowego brutto w 2023 r.,6,20% produktu krajowego brutto w 2024 r.,6,50% produktu krajowego brutto w 2025 r.,6,80% produktu krajowego brutto w 2026 r.;

2. nie może być w danym roku niższa niż kwota środków finansowych ustalona w projektach, o których mowa w art. 131c ust. 4, w roku poprzednim.

Środki, o których mowa powyżej, obejmują m.in. wydatki budżetowe w części budżetu państwa, której dysponentem jest minister właściwy do spraw zdrowia oraz wydatki budżetowe w dziale „ochrona zdrowia” w innych częściach budżetu państwa (art. 131c ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej). Poziom dofinansowania ochrony zdrowia określony w art. 131c ust. 1 ww. ustawy musi być uwzględniony przez Radę Ministrów w projektach ustaw budżetowych albo projektach ustaw o prowizorium budżetowym (art. 131c ust. 4 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej).

Ponadto, w myśl art. 131d ust. 1-3 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej w ramach środków, o których mowa w art. 131c ust. 1 tej ustawy, możliwe jest przekazanie do Funduszu dotacji podmiotowej z budżetu państwa na finansowanie świadczeń gwarantowanych. W przypadku wystąpienia w trakcie roku oszczędności w budżecie państwa, w szczególności w części budżetowej ministra właściwego do spraw zdrowia, w tym w ramach programów wieloletnich, jest możliwe zwiększenie dotacji podmiotowej lub przeznaczenie środków na zwiększenie funduszu zapasowego Funduszu, o którym mowa w art. 115 ust. 1 ww. ustawy, z przeznaczeniem na finansowanie świadczeń gwarantowanych. W celu realizacji takiej dotacji podmiotowej minister właściwy do spraw zdrowia za zgodą ministra właściwego do spraw finansów publicznych może dokonywać przeniesień wydatków między działami klasyfikacji budżetowej, w ramach części budżetu państwa, której jest dysponentem.

System publicznej ochrony zdrowia nie tylko jest dotowany z budżetu państwa, ale także niektóre wydatki na świadczenia opieki zdrowotnej są wprost finansowane z budżetu państwa. Wynika to z następujących przepisów prawnych:

1. art. 13 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, zgodnie z którym świadczenia opieki zdrowotnej udzielane świadczeniobiorcom innym niż ubezpieczeni są finansowane z budżetu państwa, chyba że przepisy odrębne stanowią inaczej;
2. art. 11 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, w myśl którego do zadań ministra właściwego do spraw zdrowia w zakresie objętym ustawą należy w szczególności finansowanie z budżetu państwa, z części pozostającej w dyspozycji ministra właściwego do spraw zdrowia, świadczeń gwarantowanych w zakresie określonym w ustawie, w tym w stosunku do osób uprawnionych do świadczeń opieki zdrowotnej na podstawie przepisów o koordynacji;
3. art. 42 ww. ustawy, który przesądza, że:

a) świadczenia opieki zdrowotnej nie zakwalifikowane jako świadczenia gwarantowane oraz odpłatne świadczenia opieki zdrowotnej:
- uprawnionym żołnierzom lub pracownikom także po ich zwolnieniu ze służby lub ustaniu umowy o pracę, w związku z urazami i chorobami nabytymi podczas wykonywania zadań poza granicami państwa, pokrywa się z budżetu państwa z części, której dysponentem jest Minister Obrony Narodowej;
- udzielane weteranom poszkodowanym w zakresie leczenia urazów i chorób nabytych podczas wykonywania zadań poza granicami państwa oraz weteranom poszkodowanym, których ustalony procentowy uszczerbek na zdrowiu wynosi co najmniej 30%, pokrywa się z budżetu państwa z części, której dysponentem jest odpowiednio Minister Obrony Narodowej, minister właściwy do spraw wewnętrznych, Szef Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego albo Szef Agencji Wywiadu;
świadczenia opieki zdrowotnej nie zakwalifikowane jako świadczenia gwarantowane, odpłatne

b) świadczenia opieki zdrowotnej udzielane:
- funkcjonariuszom Policji, Straży Granicznej, Biura Ochrony Rządu, Służby Ochrony Państwa, strażakom PaństwowejStraży Pożarnej, a także pracownikom tych służb, po ich zwolnieniu ze służby lub ustaniu umowy o pracę, a także
-funkcjonariuszom Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego i Agencji Wywiadu po ich zwolnieniu ze służby w związku z urazami nabytymi podczas wykonywania zadań poza granicami państwa, pokrywa się z budżetu państwa z części, której dysponentem jest odpowiednio minister właściwy do spraw wewnętrznych, Szef Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego albo Szef Agencji Wywiadu.

W świetle powyższego należy jednoznacznie stwierdzić, że budżet państwa partycypuje w finansowaniu publicznej opieki zdrowotnej. Nie zmienia to faktu, że podstawowym źródłem jej finansowania pozostaje składki zdrowotna osób ubezpieczonych. Stanowi ona jednak przykład niepodatkowej daniny publicznej, bowiem należy ją zakwalifikować do świadczeń publicznych, o których mowa w art. 84 Konstytucji RP.

Ciężary i świadczenia publiczne, o których mowa w powyższym przepisie Konstytucji RP, rozbijają się na dwie grupy. Pierwsza grupa to daniny w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP, czyli „podatki i inne daniny publiczne”. Druga grupa zaś to wszelkie inne ciężary i świadczenia publiczne o charakterze niedaninowym, tj. niepieniężnym oraz nieokreślonym w sposób generalny (kategorialny) i abstrakcyjny. O ile daniny skutkują jawnym i przewidywalnym określeniem świadczeń pieniężnych na utrzymanie państwa, te drugie ciężary i świadczenia takich gwarancji co do wielkości uszczupleń dóbr osobistych i majątkowych przy spełnianiu obowiązków ustawowych nie zapewniają (zob. (zob. M. Safjan, L. Bosek (red.), Konstytucja RP. Komentarz do art 1-86, Warszawa 2016, Legalis: komentarz do art. 84 Konstytucji RP, akapit nr 24).

Składkę zdrowotną należy zaliczyć do pierwszej z powyższej wyróżnionych kategorii, tj. do grupy danin publicznych, o których mowa w art. 217 Konstytucji RP, jednakże nie typowych, ale mających charakter celowy. Jak podnosi się w nauce prawa, daniny o charakterze celowym, w tym składkę na ubezpieczenie zdrowotne, należy zaliczyć do danin publicznych wymienionych w ww. przepisie Konstytucji RP pod pewnymi warunkami, tzn. wprowadzanie przez ustawodawcę celowych świadczeń pieniężnych na rzecz podmiotów publicznoprawnych musi mieć charakter wyjątkowy, a daniny tego rodzaju nie mogą stanowić zasadniczej części danin publicznych. Muszą one także być przeznaczane wyłącznie na ustawowo określony cel publiczny będący zadaniem państwa wynikającym z Konstytucji RP, jak m.in. zapewnienie równego dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej, o którym mowa w art. 68 ust. 2 ustawy zasadniczej (zob. T. Dębowska-Romanowska, Pojęcie podatków i innych danin publicznych w świetle konstytucji [w:] Księga jubileuszowa Profesora Ryszarda Mastalskiego. Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego, red. W. Miemiec, Wrocław 2009, s. 119).

Konstrukcja oraz cel składki na ubezpieczenie zdrowotne wskazują na to, iż jest ona świadczeniem publicznym w świetle art. 84 Konstytucji RP oraz daniną, o której mowa w art. 217 Konstytucji RP. Wniosek taki wypływa z określonych cechy składki jako należności publicznoprawnej o charakterze celowym, a konkretyzowanych w ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej, tj. z:

• względnej powszechności,
• przymusowości,
• publicznoprawnego charakteru,
• celowego przeznaczenia,
• wzajemności składki jako świadczenia odpowiadającego świadczeniu podmiotu publicznoprawnego (modyfikowanej jednak przez zasadę sprawiedliwości społecznej - zob. P. Lenio, Charakter prawny składki na ubezpieczenie zdrowotne jako źródła finasowania świadczeń opieki zdrowotnej, „Przegląd Prawa i Administracji” nr XCVII, 2014, s. 104-115).

Elementem determinującym istotę składki na ubezpieczenie zdrowotne jest jej publicznoprawny charakter. W myśl art. 116 ust. 1 pkt 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej przychodem Narodowego Funduszu Zdrowia są należne składki na ubezpieczenie zdrowotne. Natomiast zgodnie z art. 97 ust. 1 ww. ustawy, NFZ zarządza tymi składkami. Fakt, że Narodowy Fundusz Zdrowia jest podmiotem prawa publicznego nie może budzić wątpliwości, zgodnie bowiem z art. 9 pkt 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „u.f.p.”) NFZ jest jednostką sektora finansów publicznych. Ponadto, zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej Narodowy Fundusz Zdrowia jest państwową jednostką organizacyjną mającą osobowość prawną. W przypadku wystąpienia okoliczności warunkujących objęcie obowiązkiem powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego pomiędzy ubezpieczonym a NFZ powstaje stosunek prawny o charakterze ubezpieczeniowym.

Ponadto, na podstawie art. 5 ust. 2 pkt 1 u.f.p. składka na ubezpieczenie zdrowotne należy do „danin publicznych” stanowiących dochody publiczne, a w związku z tym należy także do katalogu środków publicznych. Na publicznoprawny charakter prawny składki wskazuje także regulacja art. 109 ust. 6 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, zgodnie z którym do indywidualnych spraw z zakresu ubezpieczenia zdrowotnego (w tym spraw dotyczących objęcia ubezpieczeniem zdrowotnym) stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.

Reasumując, w świetle obowiązujących norm prawnych składka zdrowotna jest niepodatkową daniną publiczną, której pobieranie przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych lub Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i wydatkowanie przez NFZ na świadczenia opieki zdrowotnej stanowi przypadek finansowania opieki zdrowotnej ze środków publicznych, o którym mowa w art. 68 ust. 2 Konstytucji RP.

Wprowadzone ustawą Polski Ład rozwiązania normatywne nie zmieniły powyższego charakteru prawnego składki zdrowotnej, a także nie zmodyfikowały mechanizmów finansowania części świadczeń opieki zdrowotnej bezpośrednio z budżetu państwa lub w formie pochodzącej z niego dotacji celowej lub podmiotowej.

W konsekwencji, mając na względzie powyższej przedstawione wyjaśnienia, nie można podzielić stanowiska, że zmiany legislacyjne wprowadzone ustawą Polski Ład doprowadziły do stanu niekonstytucyjności regulacji składki zdrowotnej lub prawnego systemu publicznej opieki zdrowotnej.