Jednym ze składników aktywów trwałych jednostki są wartości niematerialne i prawne powstałe na skutek prowadzonych przez jednostkę prac rozwojowych. Aktywa te są specyficzne, gdyż działalność badawcza i rozwojowa ukierunkowana jest przede wszystkim na rozwój wiedzy i wprawdzie może prowadzić do powstania aktywów posiadających postać fizyczną (na przykład prototypu), jednakże element fizyczny jest drugorzędny. Istotę tych prac stanowi komponent niematerialny, czyli uzyskana wiedza.
W praktyce często mamy wiele problemów z ustaleniem, jakie są warunki niezbędne do zaliczenia kosztów tych prac do wartości niematerialnych i prawych. Wiele istotnych wskazówek ułatwiających zrozumienie istoty efektów prac rozwojowych zawiera międzynarodowy standard rachunkowości MSR 38 „Wartości niematerialne”, a także poprzedzający go w przedmiotowym zakresie MSR 9 „Koszty prac badawczych i rozwojowych” - standard wprawdzie już nieobowiązujący, lecz traktujący bardziej szczegółowo nasze zagadnienie.
Zakres prac badawczych i rozwojowych
Wiele problemów związanych jest ze zrozumieniem samego pojęcia i zakresu prac badawczych i rozwojowych oraz ich ścisłym oddzieleniem. I tu pomocny jest MSR 38, poświęcający tym zagadnieniom pkt 52-58.
Zgodnie z tym standardem, podstawowa różnica pomiędzy poszczególnymi rodzajami prac polega na tym, iż prace badawcze są nowatorskim i zaplanowanym poszukiwaniem rozwiązań podjętym z zamiarem zdobycia i przyswojenia nowej wiedzy naukowej i technicznej, natomiast prace rozwojowe są praktycznym zastosowaniem odkryć badawczych lub też osiągnięć innej wiedzy w planowaniu lub projektowaniu produkcji nowych lub znacznie udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów technologicznych, systemów lub usług, które ma miejsce przed rozpoczęciem produkcji seryjnej lub zastosowaniem.
Do przykładów prac badawczych zalicza się:
1) działania zmierzające do zdobycia nowej wiedzy,
2) poszukiwanie, ocenę i końcową selekcję sposobu wykorzystania rezultatów prac badawczych lub wiedzy innego rodzaju,
3) poszukiwanie alternatywnych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług,
4) formułowanie, projektowanie, ocenę i końcową selekcję nowych lub udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług.
Do typowych prac rozwojowych należy zaliczyć:
1) projektowanie, wykonanie i testowanie prototypów i modeli doświadczalnych (przed ich wdrożeniem do produkcji seryjnej lub użytkowania),
2) projektowanie narzędzi, przyrządów do obróbki, form i matryc z wykorzystaniem nowej technologii,
3) projektowanie, wykonanie i funkcjonowanie linii próbnej, której wielkość nie umożliwia prowadzenia ekonomicznie uzasadnionej produkcji przeznaczonej na sprzedaż,
4) projektowanie, wykonanie i testowanie wybranych rozwiązań w zakresie nowych lub udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług.
ZAPAMIĘTAJ!
Do wartości niematerialnych i prawnych zaliczyć możemy, po spełnieniu wszystkich ustawowych wymogów, koszty zakończonych praz rozwojowych - natomiast nigdy prac badawczych.
Nakłady poniesione na prace badawcze (lub na realizację etapu prac badawczych przedsięwzięcia prowadzonego we własnym zakresie) powinny być ujęte w kosztach w momencie ich poniesienia.
Na etapie prac badawczych prowadzonego przedsięwzięcia jednostka gospodarcza nie ma bowiem możliwości udowodnienia istnienia składnika wartości niematerialnych, który będzie wytwarzał prawdopodobne przyszłe korzyści ekonomiczne.
Również jednostka gospodarcza, która nie jest w stanie oddzielić etapu prac badawczych od etapu prac rozwojowych przedsięwzięcia prowadzącego do wytworzenia składnika wartości niematerialnych, powinna traktować nakłady na to przedsięwzięcie, jak gdyby zostały poniesione wyłącznie na etapie prac badawczych, a w związku z tym nakłady zawsze ujmować w kosztach w momencie ich poniesienia.
Warunki ujęcia kosztów prac rozwojowych w aktywach jednostki
Warunki ujęcia kosztów prac rozwojowych w aktywach jednostki określa art. 33 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości, który stanowi, iż koszty zakończonych prac rozwojowych prowadzonych przez jednostkę na własne potrzeby, poniesione przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii, zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli:
1) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone,
2) techniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona i odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,
3) koszty prac rozwojowych zostaną pokryte, według przewidywań, przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.
Według MSR 38, składnik wartości niematerialnych powstały w wyniku prac rozwojowych (lub realizacji etapu prac rozwojowych przedsięwzięcia prowadzonego we własnym zakresie) powinien być ujęty wtedy i tylko wtedy, gdy jednostka gospodarcza jest w stanie udowodnić:
1) możliwość, z technicznego punktu widzenia, ukończenia składnika wartości niematerialnych, tak aby nadawał się do użytkowania lub sprzedaży,
2) zamiar ukończenia składnika wartości niematerialnych oraz jego użytkowania lub sprzedaży,
3) zdolność do użytkowania lub sprzedaży składnika wartości niematerialnych,
4) sposób, w jaki składnik wartości niematerialnych będzie wytwarzał prawdopodobne przyszłe korzyści ekonomiczne, między innymi jednostka gospodarcza powinna udowodnić istnienie rynku na produkty powstające dzięki składnikowi wartości niematerialnych lub na sam składnik, lub - jeśli składnik ma być użytkowany przez jednostkę - użyteczność składnika wartości niematerialnych,
5) dostępność stosownych środków technicznych, finansowych i innych, które mają służyć ukończeniu prac rozwojowych oraz użytkowaniu lub sprzedaży składnika wartości niematerialnych,
6) możliwość wiarygodnego ustalenia nakładów poniesionych w czasie prac rozwojowych, które można przyporządkować temu składnikowi wartości niematerialnych.
Warunki te wynikają z ogólnych cech składnika aktywów jednostki i wymogów niezbędnych do jego ujęcia w aktywach.
Składnik aktywów jest zasobem:
1) pozostającym pod kontrolą jednostki w wyniku zdarzeń zaistniałych w przeszłości, oraz
2) z którego - według przewidywań, jednostka gospodarcza osiągnie w przyszłości korzyści ekonomiczne.
Składnik wartości niematerialnych
Składnik wartości niematerialnych to możliwy do zidentyfikowania niepieniężny składnik aktywów, nieposiadający postaci fizycznej. Składnik aktywów spełnia kryterium identyfikowalności zawarte w definicji składnika wartości niematerialnych jeśli:
1) można go wyodrębnić, tzn. można go wyłączyć lub wydzielić z jednostki gospodarczej i sprzedać, przekazać, licencjonować, lub oddać do odpłatnego użytkowania osobom trzecim, zarówno pojedynczo, jak też łącznie z powiązaną z nim umową, składnikiem aktywów lub zobowiązaniem, lub
2) wynika z tytułów umownych lub innych tytułów prawnych, bez względu na to, czy są one zbywalne czy możliwe do wyodrębnienia z jednostki gospodarczej, czy z innych tytułów lub zobowiązań.
Jednostka gospodarcza kontroluje składnik aktywów, jeżeli jest uprawniona do uzyskiwania przyszłych korzyści ekonomicznych powstających za przyczyną danego środka i jest w stanie ograniczyć dostęp do tych korzyści osobom trzecim. Zdolność jednostki do kontrolowania przyszłych korzyści ekonomicznych ze składnika wartości niematerialnych zazwyczaj wynika z tytułu prawnego, który może podlegać egzekucji na drodze sądowej. Przy braku tytułu prawnego, trudniej jest udowodnić sprawowanie kontroli.
Jednak możliwość prawnego wyegzekwowania tytułu nie jest warunkiem koniecznym kontroli, ponieważ jednostka gospodarcza może kontrolować przyszłe korzyści ekonomiczne również w inny sposób.
Przyszłe korzyści ekonomiczne osiągane ze składnika wartości niematerialnych mogą obejmować przychody ze sprzedaży produktów lub usług, oszczędności kosztów lub inne korzyści wynikające z używania składnika aktywów przez jednostkę gospodarczą.
Na przykład wykorzystanie własności intelektualnej w procesie produkcyjnym może raczej służyć obniżeniu przyszłych kosztów produkcji niż zwiększeniu przyszłych przychodów.
ZAPAMIĘTAJ!
Ujęcie pozycji jako składnika wartości niematerialnych wymaga od jednostki udowodnienia, że pozycja ta spełnia kryteria zawarte w definicji składnika wartości niematerialnych oraz kryteria dotyczące ujęcia.
Powyższy wymóg stosuje się do wszystkich kosztów poniesionych pierwotnie w celu nabycia lub wytworzenia we własnym zakresie składnika wartości niematerialnych oraz tych poniesionych w okresie późniejszym, w celu uzupełnienia, zastąpienia części lub zapewnienia obsługi tego składnika.
Składnik wartości niematerialnych należy ująć wtedy i tylko wtedy, gdy:
1) jest prawdopodobne, że jednostka gospodarcza osiągnie przyszłe korzyści ekonomiczne, które można przyporządkować danemu składnikowi aktywów, oraz
2) można wiarygodnie ustalić cenę nabycia lub koszt wytworzenia danego składnika aktywów.
Jednostka gospodarcza powinna ocenić prawdopodobieństwo osiągnięcia przyszłych korzyści ekonomicznych, stosując rozsądne i udokumentowane założenia, które stanowią odzwierciedlenie dokonanej przez kierownictwo jak najwłaściwszej oceny całokształtu uwarunkowań ekonomicznych występujących w ciągu okresu użytkowania składnika aktywów.
Jednostka gospodarcza odwołuje się do subiektywnego osądu, oceniając stopień pewności związany z osiągnięciem przyszłych korzyści ekonomicznych, które można przyporządkować użytkowaniu składnika aktywów, na podstawie dowodów dostępnych w momencie początkowego ujęcia, przypisując szczególne znaczenie dowodom zewnętrznym.
Na etapie prac rozwojowych przedsięwzięcia jednostka gospodarcza w niektórych przypadkach może zidentyfikować składnik wartości niematerialnych i udowodnić, że składnik ten będzie wytwarzał prawdopodobne przyszłe korzyści ekonomiczne. Dzieje się tak dlatego, że etap prac rozwojowych jest etapem bardziej zaawansowanym niż etap prac badawczych.
Aby udowodnić, w jaki sposób dany składnik wartości niematerialnych będzie wytwarzał prawdopodobne przyszłe korzyści ekonomiczne, jednostka gospodarcza ocenia przyszłe korzyści ekonomiczne, które ma uzyskać z tego składnika na podstawie zasad określonych w MSR 36 „Utrata wartości aktywów”.
Analizując przesłanki ustawowe i MSR 38 zaliczania kosztów prac rozwojowych do wartości niematerialnych i prawnych możemy mieć pewne wątpliwości dotyczące dwóch wymogów zapisanych w ustawie o rachunkowości:
1) prace rozwojowe prowadzone są przez jednostkę na własne potrzeby (art. 33 ust. 2),
2) koszty prac rozwojowych zostaną pokryte wg przewidywań przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii (art. 33 ust. 2 pkt 3).
Wątpliwości dotyczą, czy należy dosłownie odczytywać i traktować podkreślone wyżej sformułowania, czy też powinno się interpretować zapisy ustawy szerzej - zgodnie z MSR 38 „Wartości niematerialne”, a także MSR 9 „Koszty prac badawczych i rozwojowych”.
MSR 9 w pkt 4 wskazywał możliwość zlecania prowadzenia prac rozwojowych odrębnym podmiotom, lecz z zachowaniem ryzyka i korzyści związanych z tymi pracami. Stosowanie tego MSR przy zaliczaniu kosztów prac rozwojowych do wartości niematerialnych i prawnych zależało więc od warunku nieprzekazania tego ryzyka i korzyści podmiotowi wykonującemu pracę.
Odnośnie do osiągania przychodów, MSR 38 „Wartości niematerialne” szerzej traktuje warunki zaliczenia składników majątku do wartości niematerialnych. Oprócz przychodów ze sprzedaży standard ten wymienia „przyszłe korzyści ekonomiczne”, opisując je w punkcie 17.
Przyszłe korzyści ekonomiczne, osiągane ze składnika wartości niematerialnych, mogą - w myśl MSR 17 - obejmować przychody ze sprzedaży produktów lub usług, oszczędności kosztów lub inne korzyści wynikające z używania składnika aktywów przez jednostkę gospodarczą.
Podsumowanie
Zaliczenie prac rozwojowych do wartości niematerialnych i prawnych jest uwarunkowane spełnieniem następujących wymogów:
1) produkt lub technologia wytwarzania jest zidentyfikowany, kontrolowany przez jednostkę, jednostka posiada właściwą dokumentację oraz taki system ewidencji kosztów, który zapewnia wiarygodne ich określenie, w tym m.in. precyzyjne oddzielenie etapu prac rozwojowych od badawczych,
2) jednostka może udokumentować techniczną przydatność produktu lub technologii oraz udowodnić zdolność do użytkowania lub sprzedaży i podjęła decyzję o wytwarzaniu produktów lub stosowaniu technologii (a nie rozpoczęła już wytwarzanie lub stosowanie!),
3) jednostka jest w stanie określić sposób, w jaki składnik wartości niematerialnych będzie wytwarzał prawdopodobne przyszłe korzyści ekonomiczne i na tej podstawie przewiduje pokrycie kosztów przychodami ze sprzedaży (korzyściami ekonomicznymi).
PODSTAWA PRAWNA
- Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 208, poz. 1540)
