Ustalanie cen transferowych metodą marży transakcyjnej netto dla spółek dystrybucyjnych / usługowych w grupie kapitałowej – aspekty praktyczne

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązują nowe przepisy dotyczące ustalania cen transferowych, szacowania dochodów podmiotów powiązanych oraz dokumentowania zawieranych przez nie transakcji. Wprowadziła je ustawa z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”) pojawił się nowy rozdział poświęcony cenom transferowym (rozdz. 1a, art. 11a i nast.) i analogiczne zmiany zostały także wprowadzone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (rozdz. 4b, art. 23m i nast.).

Wprowadzone regulacje obligują wprost podmioty powiązane do zawierania transakcji już na etapie ustalania cen, na warunkach rynkowych. Zgodnie z art. 11c. ust 1 updop podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Cena transferowa to rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy (art. 11a ust.1 pkt. 1 updop). Ceny transferowe weryfikuje się, stosując metodę najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach, wybraną spośród następujących metod (art. 11d ust.1 pkt. 1 updop):

1. porównywalnej ceny niekontrolowanej;
2. ceny odprzedaży;
3. koszt plus;
4. marży transakcyjnej netto;
5. podziału zysku.

Polecamy: INFORLEX Księgowość i Kadry

Przykład ustalania cen transferowych metodą marży transakcyjnej

Celem niniejszego artykułu jest zaprezentowanie jednego z możliwych przykładów zawierania transakcji z ustaleniem cen transferowych na warunkach rynkowych z wykorzystaniem metody marży transakcyjnej netto. W procesie ustalania cen transferowych metodą marży transakcyjnej netto dla spółek dystrybucyjnych i/lub usługowych w grupie kapitałowej niezbędne jest:

• posiadanie analizy porównawczej (analizy danych podmiotów niepowiązanych lub transakcji zawieranych z podmiotami niepowiązanymi lub pomiędzy podmiotami niepowiązanymi uznanych za porównywalne do warunków ustalonych w transakcjach kontrolowanych);
• przeprowadzenie segmentacji danych finansowych podmiotu.

W niniejszym przykładzie zakładamy, że:

• została przeprowadzona analiza czynników porównywalności i  wybrana metoda, o której mowa w art. 11d ust. 1 i 2 updop;
• stroną podlegającą badaniu w ramach analizy cen transferowych (stroną testowaną) jest przedmiotowa spółka opisana w przykładzie;
• spółka nie ma porównywalnych transakcji zawieranych z podmiotami niepowiązanymi (innymi słowami mamy do czynienia z brakiem możliwości wykorzystania danych wewnętrznych w zakresie analizy porównawczej);
• spółka ma dokonaną analizę porównawczą (t.j. ustalony tzw. „benchmark”).

Głównym celem przykładu jest pokazanie prostej segmentacji danych finansowych oraz sposobu obliczenia cen transferowych dla poszczególnych produktów.

Zgodnie z paragrafem 2.84 Wytycznych OCED w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych (dalej: „Wytyczne”) koszty oraz przychody, które nie są związane z kontrolowaną transakcją powinny być wyłączone, jeśli mają istotny wpływ na porównywalność z transakcjami niekontrolowanymi. Ponadto zgodnie z Wytycznymi odpowiedni poziom segmentacji danych finansowych podatnika jest wymagany gdy testowany jest wynik netto (marża netto) uzyskiwany z kontrolowanej transakcji (lub z kontrolowanych transakcji odpowiednio agregowanych zgodnie z paragrafami 3.9-3.12 Wytycznych). Według Wytycznych nie jest odpowiednie zastosowanie metody marży transakcyjnej netto w odniesieniu do wyniku całego podmiotu jeśli jest on zaangażowany w różne transakcje kontrolowane, które w przypadku ich zagregowania nie mogą być odpowiednio porównane z transakcjami niezależnymi. Idealnie byłoby gdyby zasada ceny rynkowej (ang.: arm's length principle) była zastosowana dla pojedynczych transakcji. Jednakże w praktyce są transakcje które są tak ściśle powiązane lub powtarzalne, że nie mogą być w sposób wiarygodny porównane pojedynczo do transakcji niekontrolowanych. Innym przykładem możliwości agregowania transakcji jest podejście portfelowe. Podejście portfelowe jest strategią biznesową polegającą na łączeniu pewnych transakcji w celu uzyskania odpowiedniej rentowności dla całego portfela a nie dla pojedynczych produktów w portfelu. Podejście to może być też uzasadnione tym, że sprzedaż pewnych produktów o wysokiej rentowności jest umożliwiona przez sprzedaż produktów niskomarżowych lub nawet sprzedawanych ze stratą. Ponadto w pewnych przypadkach uzasadnione jest stosowanie podejścia pakietowego

W prezentowanym przykładzie segmentacja danych finansowych spółek dystrybucyjnych i/lub usługowych w grupie kapitałowej w procesie ustalania cen transferowych metodą marży transakcyjnej netto polega na wykorzystaniu danych z planów finansowych (budżetu) w celu wydzielenia m.in.:

• usług świadczonych dla innych podmiotów z grupy z podziałem na rodzaje usług na których oczekiwana marża może być różna (np. podział na usługi o tzw. niskiej wartości dodanej oraz usługi pozostałe);
• dystrybucji towarów zakupionych od innych podmiotów z grupy kapitałowej z podziałem na grupy produktowe.

Dla celów przykładu zakładamy, że przedmiotowa spółka jest dystrybutorem produktów chemicznych. Większość produktów sprzedawanych przez spółkę jest kupowana od podmiotów z grupy kapitałowej w celu odsprzedaży na rynku polskim. Jednakże ze względu na specyficzne zapotrzebowania klientów polskich spółka zajmuje się również dystrybucją produktów z grupy produktowej D niebędących produktami chemicznymi, które są kupowane bezpośrednio od podmiotu niepowiązanego (transakcja niekontrolowana). Ze względu na różnice cech charakterystycznych produktów grupy D w porównaniu do A, B i C i różnice w zakresie funkcji w dystrybucji produktów kupowanych od podmiotów z grupy kapitałowej w porównaniu do dystrybucji grupy produktowej D (nie ma potrzeby promocji i marketingu) nie ma porównywalnych transakcji zawieranych z podmiotami niepowiązanymi (innymi słowami mamy do czynienia z brakiem możliwości wykorzystania danych wewnętrznych w zakresie analizy porównawczej). Grupy produktowe A, B i C nieznacznie różnią się charakterystyką ale też różnią się dojrzałością rynkową produktów. W związku z tym poziom zaangażowania w zakresie promocji i marketingu jest różny dla tych grup produktowych.

Ponadto spółka świadczy usługi dla podmiotów z grupy kapitałowej:

• usługi księgowe dla podmiotów z grupy kapitałowej z regionu,
• usługi w zakresie wykonywanie wybranych prac związanych z rozwojem produktów świadczone na rzecz centrali grupy kapitałowej.

Poniżej przedstawione są dane z budżetu na rok 20xx jakie mogą być wykorzystane w celu ustalenia cen transferowych:

	Budżet ogółem rok finansowy 20xx	Sprzedaż towarów - grupa produktowa A (zakup transakcja kontrolowana)	Sprzedaż towarów - grupa produktowa B (zakup transakcja kontrolowana)	Sprzedaż towarów - grupa produktowa C (zakup transakcja kontrolowana)	Sprzedaż towarów - grupa produktowa D (zakup transakcja niekontrolowana)	Usługi księgowe dla podmiotów z grupy w regionie (transakcja kontrolowana)	Usługi w zakresie wykonywanie wybranych prac związanych z rozwojem produktów świadczone na rzecz centrali grupy kapitałowej (transakcja kontrolowana)
Budżet rok finansowy 20xx:
Sprzedaż przed rabatami do podmiotów niepowiązanych	4.950.000	1.500.000	2.200.000	750.000	500.000
Rabaty (w tym również udzielane retrospektywnie)	(950.000)	(500.000)	(200.000)	(250.000)
Sprzedaż po uwzględnieniu rabatów	4.000.000	1.000.000	2.000.000	500.000	500.000
Koszty (tylko transakcje niekontrolowane):
Koszt własny sprzedaży dla transakcji niekontrolowanych				(410.000)
Koszty marketingu i sprzedaży	(470.000)	(200.000)	(20.000)	(250.000)
Koszty administracyjne	(530.000)	(125.000)	(250.000)	(62.500)	(62.500)	(20.000)	(10.000)
Koszty pozostałe	(400.000)	(25.000)	(50.000)	(12.500)	(12.500)	(200.000)	(100.000)
Marża transakcyjna netto (rentowność przychodów) dla transakcji niekontrolowanych					3.0%
Zysk przed odsetkami oraz opodatkowaniem (EBIT) dla transakcji niekontrolowanych					15.000

Założenia dla ustalenia cen transferowych w transakcjach kontrolowanych (na podstawie analizy porównawczej):

		Sprzedaż towarów - grupa produktowa A (zakup transakcja kontrolowana)	Sprzedaż towarów - grupa produktowa B (zakup transakcja kontrolowana)	Sprzedaż towarów - grupa produktowa C (zakup transakcja kontrolowana)		Usługi księgowe dla podmiotów z grupy w regionie (transakcja kontrolowana)	Usługi w zakresie wykonywanie wybranych prac związanych z rozwojem produktów świadczone na rzecz centrali grupy kapitałowej (transakcja kontrolowana)
Oczekiwana marża transakcyjna netto (rentowność przychodów) dla transakcji kontrolowanych		4,0%	4,0%	4,0%
Oczekiwana marża transakcyjna netto (marża na kosztach) dla transakcji kontrolowanych						5,0%	10,0%

Wyliczenie wartości sprzedaży usług do podmiotów powiązanych:

						Usługi księgowe dla podmiotów z grupy w regionie (transakcja kontrolowana)	Usługi w zakresie wykonywanie wybranych prac związanych z rozwojem produktów świadczone na rzecz centrali grupy kapitałowej (transakcja kontrolowana)
Sprzedaż usług do podmiotów powiązanych (koszty całkowite plus marża transakcyjna netto)						231.000	121.000
Oczekiwany zysk przed odsetkami oraz opodatkowaniem (EBIT)						11.000	11.000

Obliczenia dla sprzedaży towarów zakupionych w transakcjach kontrolowanych – etapy:

• obliczenie oczekiwanego zysku przed odsetkami oraz opodatkowaniem (EBIT) dla grup produktowych A, B i C = sprzedaż po uwzględnieniu rabatów x oczekiwana marża transakcyjna netto (rentowność przychodów);
• obliczenie kosztu własnego sprzedaży dla transakcji kontrolowanych dla grup produktowych A, B i C jako wartości rezydualnej z uwzględnieniem przychodów, kosztów i oczekiwanego zysku przed odsetkami oraz opodatkowaniem (EBIT);
• obliczenie wskaźnika procentowego do ustalenia ceny transferowej dla poszczególnych produktów z grup produktowych A, B i C wg formuły -koszt własny/sprzedaż przed rabatami x 100.

		Sprzedaż towarów - grupa produktowa A (zakup transakcja kontrolowana)	Sprzedaż towarów - grupa produktowa B (zakup transakcja kontrolowana)	Sprzedaż towarów - grupa produktowa C (zakup transakcja kontrolowana)
Oczekiwany zysk przed odsetkami oraz opodatkowaniem (EBIT)		40.000	80.000	20.000
Koszt własny sprzedaży dla transakcji kontrolowanych		(610.000)	(1.600.000)	(155.000)
Wskaźnik % do ustalenia ceny transferowej dla poszczególnych produktów z grupy produktowej (-koszt własny/sprzedaż przed rabatami x 100)		40,67%	72,73%	20,67%

Podsumowanie na podstawie danych budżetowych:

	Budżet ogółem rok finansowy 20xx	Sprzedaż towarów - grupa produktowa A (zakup transakcja kontrolowana)	Sprzedaż towarów - grupa produktowa B (zakup transakcja kontrolowana)	Sprzedaż towarów - grupa produktowa C (zakup transakcja kontrolowana)	Sprzedaż towarów - grupa produktowa D (zakup transakcja niekontrolowana)	Usługi księgowe dla podmiotów z grupy w regionie (transakcja kontrolowana)	Usługi w zakresie wykonywanie wybranych prac związanych z rozwojem produktów świadczone na rzecz centrali grupy kapitałowej (transakcja kontrolowana)
Zysk przed odsetkami oraz opodatkowaniem (EBIT)	177.000	40.000	80.000	20.000	15.000	11.000	11.000
Przychody	4.352.000	1.000.000	2.000.000	500.000	500.000	231.000	121.000
EBIT/Przychody (%)	4,1%	4,0%	4,0%	4,0%	3,0%	4,8%	9,1%

Obliczony powyżej wskaźnik procentowy do ustalenia ceny transferowej dla poszczególnych produktów z grup produktowych A, B i C zostanie wykorzystany do obliczenia cen transferowych poszczególnych produktów. Poniżej przykład dla produktów z grupy produktowej A.

Grupa produktowa A	Produkt X	Produkt Y	Produkt Z	Razem grupa produktowa A
Budżet rok finansowy 20xx:
ilość	12,000	20,000	50,000
cena jednostkowa przed rabatami	15,00	21,00	18,00
Sprzedaż przed rabatami do podmiotów niepowiązanych	180.000	420.000	900.000	1.500.000
Rabaty udzielane retrospektywnie zależne od osiągnięcia celów zakupowych przez klientów (założenie na poziomie 33,33%)	(60.000)	(140.000)	(300.000)	(500.000)
Sprzedaż po uwzględnieniu rabatów	120.000	280.000	600.000	1.000.000

Obliczenie cen transferowych dla poszczególnych produktów wg formuły - cena jednostkowa przed rabatami x wskaźnik procentowy do ustalenia ceny transferowej dla danej grupy produktowej:

Grupa produktowa A	Produkt X	Produkt Y	Produkt Z	Razem grupa produktowa A
Wskaźnik % do ustalenia ceny transferowej dla poszczególnych produktów z grupy produktowej (-koszt własny/sprzedaż przed rabatami x 100)	40,67%	40,67%	40,67%
Cena transferowa	6,10	8,54	7,32
Koszt własny sprzedaży	(73.200)	(170.800)	(366.000)	(610.000)
Koszty marketingu i sprzedaży				(200.000)
Koszty administracyjne				(125.000)
Koszty pozostałe				(25.000)
Zysk przed odsetkami oraz opodatkowaniem (EBIT)				40.000

Możliwość wykorzystania systemu do obliczania cen transferowych

Wykorzystując wyżej opisaną metodę możliwe jest wdrożenie systemu/ procesu do obliczania cen transferowych – w języku angielskim określanego jako operational transfer pricing z wykorzystaniem budżetów na rok finansowy i aktualizacji budżetów (tzw. forecast). W przypadku takiego procesu możliwe jest bieżące monitorowanie/ zmienianie cen transferowych w zależności od zmian/ aktualizacji budżetu tak aby minimalizować konieczność dokonywania korekt cen transferowych. System taki wymaga przede wszystkim integracji wielu procesów oraz poprawności danych podstawowych (ang.: masterdata).

Tomasz Stasiewski