Rozliczenie straty podatkowej w CIT – zmiany od 2021 roku

Ograniczenie rozliczenia straty podatkowej w CIT przy połączeniach odwrotnych

Zgodnie z nowym przepisem art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o PDOP), przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:
a) przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub
b) co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

Nie rozliczysz straty gdy łączysz się z podmiotem dochodowym

Powyższa regulacja rozszerza katalog ograniczeń w rozliczeniu straty podatkowej. Do tej pory niedozwolone było rozliczanie strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę. Przepis miał więc zastosowanie wyłącznie do strat cudzych, a więc sytuacji gdy podmiot dochodowy nabywał lub przejmował podmiot przynoszący straty. Taka strata nie mogła obniżyć dochodu osiąganego w następnych latach podatkowych. Regulacji tej nie podlegały jednak przypadki odwrotne, gdy podmiot, który odnotował stratę nabywał inny podmiot. Wówczas strata była stratą własną i mogła obniżyć przyszły dochód, nawet jeśli dochód ten był wynikiem przejęcia nowego podmiotu. Właśnie ta druga możliwość została ograniczona nowym przepisem.

Przesłanki stosowania ograniczenia

Wskazać przy tym należy, że przepis obwarowany jest powyżej wymienionymi przesłankami dotyczącymi skutków transakcji, z tym, że wystarczy spełnienie jednego z nich, by ograniczenie znalazło zastosowanie. Warunek dotyczący zmiany struktury właścicielskiej będzie zawsze spełniony przy tzw. przejęciu odwrotnym, czyli sytuacji gdy spółka-córka przejmie spółkę-matkę. Z samej istoty połączenia odwrotnego wynika bowiem, że w miejsce głównego udziałowca spółki-córki, którym jest spółka-matka, wejdą udziałowcy spółki-matki, a więc podmioty, które wcześniej nie miały w spółce-córce bezpośrednio udziałów.

Przykład
Spółka A posiada w spółce B 100%. Udziałowcami spółki A są w 50% spółka C i spółka D. Jeżeli spółka B przejmie spółkę A, udziałowcami spółki B zostaną spółka C i spółka D, które wcześniej nie posiadały w niej udziałów. Jeżeli spółka B osiągnęła stratę, strata ta nie będzie mogła obniżyć dochodu osiągniętego przez tę spółkę w latach następnych. Nie ma przy tym znaczenia, że przedmiot działalności spółki nie uległ zmianie.

Istotne jest to, że zmiana, która została wprowadzona nowymi przepisami tak naprawdę dotyka głównie tych podatników, którzy dokonują przejęć odwrotnych z uzasadnionych przyczyn biznesowych. Jeśli bowiem celem takich działań byłoby skorzystanie z możliwości rozliczenia takich strat, to także przed rokiem 2021 podlegały one zakwestionowaniu. Wynikało to z klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, zgodnie z którą czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny. Regulacja ta ma na celu ograniczanie czynności optymalizacyjnych, które nie mają uzasadnienia biznesowego i służą tylko osiągnięciu korzyści podatkowej, którą w przypadku połączenia odwrotnego jest możliwość rozliczenia straty. Niemniej, połączenie odwrotne nie jest mechanizmem, który jest wykorzystywany tylko do osiągania korzyści podatkowej. W grupach kapitałowych często ma ono uzasadnienie ekonomiczne, którym zazwyczaj jest chęć uproszczenia struktury i zmniejszenia kosztów zarządu.

Przed 2021 rokiem tak uzasadniona biznesowo restrukturyzacja nie wiązała się z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi. Jednocześnie, podatkowe nadużywanie połączeń odwrotnych było w świetle prawa nieskuteczne, a podmioty, które z nich korzystały w sposób sztuczny, podlegały sankcyjnym dodatkowym zobowiązaniom podatkowym. Dodatkowo, podatnicy, którzy mieli wątpliwość czy ich uzasadnienie biznesowe będzie wystarczające, mogli złożyć wniosek o opinie zabezpieczającą, w której Szef Krajowej Administracji Skarbowej oceniał transakcję w kontekście klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Od nowego roku, wszystkie przejęcia odwrotne są traktowane jednakowo i podlegają ograniczeniu bez względu na uzasadnienie biznesowe. Z punktu widzenie administracji skarbowej z pewnością upraszcza to ocenę takich restrukturyzacji. Jednak z punktu widzenia podatników powoduje, że uzasadnione połączenia odwrotne narażone są na negatywne konsekwencje podatkowe.

Radosław Urban, doradca podatkowy w ECDP Group