Restrukturyzacja działalności podmiotów powiązanych - obowiązek dokumentacyjny

U podstaw wprowadzenia tych przepisów leży m.in. chęć ujednolicenia krajowych regulacji, z powszechnie uznawanymi na świecie standardami, ujętymi od 2010 r. w Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych (dalej: Wytyczne OECD).

Warto mieć jednak na uwadze, iż problematyka restrukturyzacji działalności, szeroko opisana w Rozdziale IX Wytycznych OECD, w ramach regulacji krajowych ogranicza się w istocie do ogólnego ujęcia tego zagadnienia - uściślenia co należy rozumieć pod tym pojęciem oraz zasygnalizowania podstawowych elementów towarzyszących badaniu zgodności warunków restrukturyzacji w ramach podmiotów powiązanych z uwarunkowaniami rynkowymi.

Uchwalenie regulacji dotyczących restrukturyzacji działalności - zdefiniowanej w rozporządzeniu wykonawczym, jako przeniesienie pomiędzy podmiotami istotnych ekonomicznie funkcji lub aktywów, lub ryzyk - stworzyło organom podatkowym możliwość kontrolowania tego obszaru. Podstawowym celem badania jest określenie zgodności warunków ustalonych bądź narzuconych w ramach restrukturyzacji działalności gospodarczej z warunkami, na jakie zgodziłyby się podmioty od siebie niezależne.

Zgodnie z §23a ust. 3 rozporządzenia wykonawczego, w toku kontroli, organy zobowiązane są do uwzględnienia przyczyn gospodarczych dokonania restrukturyzacji działalności, oczekiwanych korzyści z restrukturyzacji, w tym efektu synergii, oraz opcji realistycznie dostępnych dla podmiotów powiązanych uczestniczących w restrukturyzacji.

Restrukturyzacja działalności pomiędzy podmiotami powiązanymi - wyjaśnienia MF

Prawidłowość przypisania kontrahentowi powiązanemu ekonomicznie istotnego ryzyka zyska aprobatę władz skarbowych jedynie wtedy, jeżeli zostanie wykazana zdolność podmiotu do podejmowania decyzji w zakresie zarządzania tym ryzykiem lub zdolność finansowa do poniesienia obciążeń w przypadku materializacji tego ryzyka.

Co istotne, na mocy §23a ust. 5 rozporządzenia wykonawczego organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, weryfikując prawo do wynagrodzenia oraz jego wartość, wezmą pod uwagę opcje realistyczne dostępne dla podmiotów uczestniczących w restrukturyzacji. Wobec braku definicji tego ostatniego pojęcia w znowelizowanym rozporządzeniu wykonawczym, warto mieć na uwadze, że na gruncie Wytycznych OECD „opcje realistyczne dostępne” traktowane są, jako alternatywne opcje, korzystniejsze niż restrukturyzacja, na jakie zgodę wyraziłyby podmioty od siebie niezależne.

W związku z umożliwieniem organom podatkowym i organom kontroli skarbowej badania warunków restrukturyzacji, uzasadnione wątpliwości podatników budzi ewentualny, związany z tym obowiązek dokumentacyjny. Stosownie bowiem do art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi są zobligowani do sporządzenia dokumentacji podatkowej, zawierającej elementy wymienione w tym przepisie. Pod pojęciem „transakcja” (podobnie, jak i „opcje realistyczne dostępne” niezdefiniowanym w obowiązującym stanie prawnym), zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego terminu, rozumie się operację handlową kupna lub sprzedaży. Restrukturyzacja działalności niekoniecznie musi się wiązać z zawarciem, tak pojmowanej transakcji, co – w świetle literalnego brzmienia powołanego wyżej przepisu – uprawniałoby pogląd o braku, w takim przypadku, obowiązku dokumentowania cen transferowych.

Deklaracje PIT i CIT wyłącznie przez internet od 2015 roku

Podyskutuj o tym na naszym FORUM

Niezależnie od powyższego, warto jednak mieć na uwadze, że zwykle proces restrukturyzacji składać się będzie z szeregu zdarzeń gospodarczych, które - postrzegane osobno – skutkować mogą wymogiem dokumentacyjnym.

Dla przykładu: pomiędzy podmiotami powiązanymi, obok wielu innych operacji, w ramach restrukturyzacji może dojść do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dotychczasowa praktyka wskazuje na konieczność sporządzenia dla takiej transakcji, w razie przekroczenia wartości progowych wskazanych w art. 9a ustawy o CIT, dokumentacji podatkowej. Aktualne brzmienie przepisów nie daje niestety odpowiedzi na pytanie, czy jej realizacja, w ramach restrukturyzacji działalności, winna być jednak traktowana jako odrębna transakcja, czy też uprawnione będzie wówczas ujęcie holistyczne.

Rozstrzygnięcie powyższej wątpliwości jest z perspektywy podatników szczególnie istotne w obliczu stawki ewentualnego, oszacowanego dochodu. Podwyższona, 50% - owa sankcja związana jest bowiem z przypadkiem, w którym na podstawie art. 11 ustawy o CIT organy podatkowe lub kontroli skarbowej określą dochód podatnika w wysokości wyższej (stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez niego w związku z dokonaniem transakcji, o których mowa w art. 9a ustawy o CIT, a podatnik nie przedstawi tym organom wymaganej przez te przepisy dokumentacji podatkowej.

Stosunkowo ogólny zakres wprowadzonych przepisów, przy jednoczesnej, nieukształtowanej jeszcze ostatecznie praktyce władz skarbowych w ich stosowaniu, zasadniczo utrudniają ocenę ryzyka podatkowego, związanego z podejmowanymi działaniami restrukturyzacyjnymi.

Wskazówką przy weryfikacji prawidłowości przyjmowanych rozwiązań powinny być zatem zalecenia Wytycznych OECD, w których zamieszczono szereg przykładów, mogących znaleźć odzwierciedlenie w rzeczywistości gospodarczej danego podmiotu.

Krzysztof Janusz,

ECDDP Spółka Doradztwa Podatkowego