Wykładnia rozszerzająca na niekorzyść podatnika

• Wykładnia rozszerzająca na niekorzyść podatnika
• Kontrakt na dostawę lokomotyw
• Kary umowne w kosztach prowadzonej działalności
• Katalog wyłączeń z ustawy o CIT
• Wydatek w celu zabezpieczenia źródła przychodu
• Wydatek w postaci kary umownej
• Wada a wadliwość to nie to samo
• Organ podatkowy nie może dokonywać wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika
• Zasada in dubio pro tributario

Wykładnia rozszerzająca na niekorzyść podatnika

Spółka wypłacała swoim kontrahentom kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawie towaru. Wypłacała je, mimo iż to nie ona ponosiła winę za opóźnienia, a producent. Spółka chciała jednak maksymalnie minimalizować skutki nieterminowej dostawy, aby w relacjach biznesowych zachować wiarygodność rynkową. Jednak fiskus, dokonując wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, stwierdził, że wskazuje on kary umowne jako wyłączone z katalogu wydatków, jakie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 16 września 2020 r. (sygn. akt I SA/Bd 383/20) uznał takie rozszerzające rozumienie tego przepisu na niekorzyść podatnika za niedopuszczalne.

Kontrakt na dostawę lokomotyw

Działająca w formie spółki z o.o. firma specjalizuje się w wydzierżawianiu lokomotyw przewoźnikom kolejowym. W maju 2016 r. zawarła z polskim producentem pojazdów szynowych umowę na zakup 16 lokomotyw. Producent zobowiązał się do zapłaty spółce kar umownych w przypadku opóźnień w dostawie zamówionych pojazdów. W kwietniu i sierpniu 2018 r. spółka zawarła trzy odrębne umowy z trzema przewoźnikami, mocą których zobowiązała się wobec każdego z nich do wydzierżawienia im lokomotyw. Z powodu opóźnień producenta spółka nie wywiązała się w terminie z tych umów wobec przewoźników. Z tego tytułu wypłaciła im kary umowne. W związku z zaistniałą sytuacją firma obciążyła w ramach rekompensaty karami finansowymi producenta pojazdów szynowych. Ich część pokryła wydatki poniesione na wypłatę kar dla przyszłych dzierżawców lokomotyw, a pozostała część uległa potrąceniu na poczet płatności za zakup tych pojazdów. W grudniu 2019 r. producent wreszcie dostarczył lokomotywy, a spółka przekazała je kontrahentom w dzierżawę.

Kary umowne w kosztach prowadzonej działalności

Firma była przekonana, że będzie mogła ujmować wydatki ponoszone przez nią na zapłatę kar umownych na rzecz swoich kontrahentów, dzierżawców lokomotyw w kosztach uzyskania przychodu prowadzonej przez siebie działalności. Były one uzasadnione jej dążeniem do minimalizacji negatywnych konsekwencji niewywiązania się przez nią z umowy w terminie, w tym zwłaszcza dla jej wizerunku, mogącego ulec nadszarpnięciu w oczach aktualnych i przyszłych kontrahentów.

Katalog wyłączeń z ustawy o CIT

Jednak w maju 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej przez siebie interpretacji poinformował spółkę, że jest ona w błędzie. Wskazał na przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że za koszty uzyskania przychodu nie uważa się kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Zdaniem organu pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług" w rozumieniu tego przepisu odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania umowy. A takim jest nieterminowe wykonanie kontraktu przez spółkę, rozumiane w świetle art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT jako wada wykonanych robót lub usług.

Wydatek w celu zabezpieczenia źródła przychodu

Spółka wniosła do sądu skargę. Rozpoznający ją Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w odpowiedzi na stanowisko organu podatkowego wskazał przepis art. 15 ust. 1 tej samej ustawy o CIT. Stwierdza on, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, poza kosztami wymienionymi w art. 16 ust. 1.

Sąd podzielił opinię organu, że aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi łącznie spełniać następujące warunki:

• zostać poniesionym przez podatnika;
• być definitywnym, a więc jego wartość nie została zwrócona podatnikowi;
• pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
• zostać poniesionym w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła;
• być właściwie udokumentowanym;
• nie należeć do katalogu wydatków wskazanego w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Wydatek w postaci kary umownej

WSA w Bydgoszczy postawił w związku z tym pytanie, którego z tych warunków nie spełnia poniesiony przez spółkę wydatek w postaci kary umownej? Bowiem organ podatkowy w swojej interpretacji nie wykazał, że wydatku tego nie łączy z osiąganym przez spółkę przychodem związek, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Sąd zwrócił uwagę, że organ, odmawiając przedsiębiorcy prawa do zaliczenia tego wydatku do kosztów prowadzonej działalności, powołuje się więc na samo brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, wywodząc, że odnosi się on do kategorii odszkodowań i kar umownych. Ale organ nie sprecyzował, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika, do którego doszło wskutek niedochowania przez niego należytej staranności. W opinii sądu przepis ten nie dotyczy więc wszystkich bez wyjątku kar umownych, a wyłącznie tych, które zostały w nim sprecyzowane. NSA w wyroku z 9 stycznia 2020 r., stwierdzając, że wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT stanowi wyjątek od zasady ustanowionej w art. 15 ust. 1, wskazał, że należy go interpretować ściśle. Bo gdyby żadnej kary umownej lub odszkodowania nie można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, to regulacja art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT byłaby zbędna (sygn. akt II FSK 1330/19).

Wada a wadliwość to nie to samo

Bydgoski sąd stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku nie występuje żadna z przesłanek do objęcia regulacją art. 16 ust. 1 pkt 22. Podkreślił, że nie można utożsamiać wady wykonanej usługi z nienależytym wykonaniem zobowiązania. Organ podatkowy, nie odnajdując definicji „wadliwy” w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, poszukuje jej w słowniku języka polskiego, podczas gdy zdaniem WSA art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy wyjaśnia, że nie chodzi o wadliwość wykonania usługi, lecz o to, że usługa miała wadę. A to nie to samo. Gdyby organ chciał być rzetelny, to – jak wskazał sąd – odwołałby się do słownikowej definicji rzeczownika „wada”, a nie przymiotnika „wadliwy”. „Odkryłby wówczas, że wada zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego to "1. «ujemna cecha charakteru», 2. «brak, uszkodzenie obniżające wartość jakiegoś przedmiotu, systemu», 3. «niedorozwój lub nieprawidłowa budowa jakiegoś narządu żywego organizmu»" (…) Zdaniem Sądu opóźnienie się tu nie mieści” (wyrok z 16 września 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 383/20).

Organ podatkowy nie może dokonywać wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika

W opinii sądu organ wbrew literalnemu brzmieniu i prawniczemu rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT dokonał jego rozszerzenia na wszelkie stosunki zobowiązaniowe wywołujące skutki podatkowe. A przy interpretacji regulacji stanowiących wyjątki, należy je rozumieć ściśle, a nie dokonywać wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika. Spółka poprzez zapłatę kar umownych na rzecz swoich kontrahentów dążyła do minimalizacji negatywnych skutków niewywiązania się przez nią z umowy. Stąd też poniesienie tego wydatku służyło utrzymaniu stosunków gospodarczych z dzierżawcami, a tym samym zachowaniu czy też zabezpieczeniu jej źródła przychodów.

Uchylając na korzyść spółki zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, WSA w Bydgoszczy orzekł:

„…wykładnię rozszerzającą wyjątki na niekorzyść podatnika Sąd uznaje za niedopuszczalną (…) jakkolwiek Spółka była odpowiedzialna (ex contractu) wobec Dzierżawców za nieterminowe oddanie im lokomotyw do użytkowania, to jednak sama nie ponosiła „winy” za powstałe opóźnienie, albowiem przyczyny (jak wynika z opisu) leżały po stronie dostawcy lokomotyw. Wolno zatem uznać, że Skarżąca nie dopuściła się niedbalstwa czy braku należytej staranności i nie można w jej postawie doszukiwać się przesłanki uzasadniającej wyłączenie kary umownej z kosztów uzyskania przychodów” (sygn. akt I SA/Bd 383/20).

Zasada in dubio pro tributario

Organy podatkowe w relacjach z podatnikami obowiązuje zasada in dubio pro tributario, co jeszcze mocniej zostało podkreślone 1 stycznia 2016 r., kiedy to reguła ta została wprowadzona wprost do Ordynacji podatkowej w art. 2a. Stanowi ona, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

W 2018 r. Rzecznik Praw Obywatelskich opublikował podręcznik „O zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika”, jak uzasadnił, w nadziei, że zawarte w nim informacje oraz wskazówki okażą się przydatne dla podatników dochodzących obrony swoich praw. W opracowaniu tym Rzecznik, przyznając, że fiskus w interpretacji przepisów prawa podatkowego stoi na straży interesu Skarbu Państwa, zauważył, że reguła rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika jest znacznie częściej stosowana w przypadku „zwykłych” obywateli, nieprowadzących działalności gospodarczej, niż ma to miejsce w przypadku, gdy drugą stroną sporu podatkowego są przedsiębiorcy.

W swoim podręczniku RPO w tabeli zamieszczonej na stronie 23: „Decyzje wydane z zastosowaniem klauzuli in dubio pro tributario przez organy według stanu na dzień 31 marca 2018 r.” zamieścił następujące dane, wg których od dnia 1 stycznia 2016 r., a więc od dnia wprowadzenia do Ordynacji podatkowej zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, reguła ta została przez organy użyta:

• w 2016 r. – 4 razy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) i 0 razy w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT);
• w 2017 – 7 razy w PIT i tylko w jednym przypadku w CIT;
• w 2018 r. (do 31 marca) – 1 raz w PIT i 0 razy w CIT.

Autor: radca prawny Robert Nogacki
Kancelaria Prawna Skarbiec