Koszty uzyskania przychodów – ujęcie w księgach rachunkowych

Do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

O wydanie interpretacji zwróciła się Spółka (producent energii), w skład majątku której wchodzą liczne środki trwałe wykorzystywane do wytwarzania energii. Spółka dokonuje okresowych remontów, które mają na celu odtworzenie stanu poprzedniego środków trwałych oraz utrzymanie właściwości wymaganych dla efektywnego i bezpiecznego kontynuowania produkcji energii.

Czy zmiana polityki rachunkowości wpływa na moment rozliczania kosztów podatkowych?

Spółka prowadzi ewidencję rachunkową zgodnie z ustawą o rachunkowości, a także ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wydatki dokonywane na wszelkie remonty dotyczące środków trwałych Spółka zalicza jednorazowo do kosztów księgowych w chwili ich poniesienia. W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, również dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych spółka zalicza te wydatki jednorazowo do kosztów podatkowych w chwili ich poniesienia (tj. na moment ich ujęcia w księgach rachunkowych).

Spółka planowała zmianę polityki rachunkowości i zamierzała od następnego roku obrotowego stosować Międzynarodowe Standardy Rachunkowości Finansowej (dalej: MSR). Zgodnie z nowymi zasadami rachunkowymi, wydatki ponoszone na tzw. remonty średnie i generalne środków trwałych nie będą zaliczane w sposób jednorazowy do kosztów księgowych, a będą amortyzowane w czasie na zasadach analogicznych do amortyzacji środków trwałych. W konsekwencji, dla potrzeb księgowych wartość wydatków poniesionych na remonty średnie i generalne będzie stanowiła koszt księgowy dopiero w chwili dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwość (i zadała takie pytanie we wniosku o interpretację) czy wydatki remontowe, które dla potrzeb księgowych będą podlegały amortyzacji, będą stanowić koszt uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych jednorazowo w dacie ich poniesienia (tak jak dotąd), tj. w momencie zaewidencjonowania tego kosztu w jakiejkolwiek formie w księgach rachunkowych Spółki – mimo, że zmieni się moment rozliczania tych kosztów w księgach rachunkowych po przejściu na MSR.

Kasy fiskalne 2015 / 2016 – zwolnienia

Podyskutuj o tym na naszym FORUM

Każde ujęcie wydatku w księgach rachunkowych ma znaczenie podatkowe

Zdaniem Spółki, po przejściu na MSR-y wydatki remontowe będą nadal stanowić podatkowy koszt uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia. Wydatki na remonty nie są dla potrzeb CIT kapitalizowane do wartości początkowej środków trwałych. Zgodnie zatem z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT koszty remontów powinny być rozliczone jednorazowo w dacie ich poniesienia, przez którą należy rozumieć dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku). Chodzi o ujęcia tych wydatków na odpowiednich kontach księgowych, ale niekoniecznie jako kosztu księgowego. Oczywiście dokonywane później dla potrzeb rachunkowych odpisy amortyzacyjne nie będą już stanowiły kosztu podatkowego.

W opinii spółki, pod pojęciem "ujęcia kosztu", o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć każde ujęcie określonego zdarzenia gospodarczego w księgach rachunkowych bez względu na dalszą metodologię rozliczenia kosztu dla celów rachunkowych. Taką interpretację potwierdza brzmienie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, którego treść nie wskazuje, że dany wydatek musi być zaksięgowany jako koszt.

Za takim podejściem przemawia również zdaniem Spółki fakt, iż w praktyce mogą występować sytuacje, kiedy dany wydatek pomimo, iż spełnia definicję kosztu podatkowego, nigdy nie będzie ujęty w księgach jako koszt księgowy (zostanie np. ujęty jako korekta przychodów).

Spółka zwróciła także uwagę na autonomię prawa podatkowego względem innych gałęzi prawa. Jej zdaniem, zasada ta dotyczy w szczególności prawa bilansowego. Podkreśliła, iż przyjęcie interpretacji, że dany wydatek może być zaliczony do kosztów podatkowych wyłącznie w momencie ujęcia go jako koszt księgowy prowadziłoby do sytuacji, w której spółka dokonywałaby dla celów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wydatków remontowych. Takie rozwiązanie byłoby natomiast sprzeczne z przepisami ustawy o CIT, albowiem prowadziłoby do sytuacji, w której zasady rachunkowości nie tyko decydowałyby o tym, jaki wydatek i kiedy może być kosztem podatkowym, ale wprowadzałyby rozwiązanie wprost sprzeczne z literalną treścią przepisów ustawy o CIT. Na potwierdzenie poprawności zaprezentowanego wyżej stanowiska spółka przywołała liczne orzeczenia sądów administracyjnych.

Niekorzystna interpretacja Ministra Finansów

Niestety Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydał w 2012 roku interpretację indywidualną, w której stwierdził, że przedstawiony przez Spółkę we wniosku pogląd jest nieprawidłowy. Zdaniem organu z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o CIT wynika jednoznacznie, że w odniesieniu do kosztów pośrednich ustawodawca uzależnił moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Nie chodzi w tym przypadku (zdaniem MF) o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko ujęcie jako kosztu tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości. Dlatego, skoro wydatki remontowe dla potrzeb księgowych będą podlegały amortyzacji, to powinny one, zdaniem organu - zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT - w tym samym czasie być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Kalkulatory

Sądy administracyjne zgadzają się z podatnikiem – nie jest ważne miejsce księgowania wydatku

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na tą interpretację i uzyskała 18 lipca 2012 r. korzystny wyrok (I SA/Po 529/12), który następnie utrzymał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2014 r. (II FSK 2596/12).

WSA (a następnie NSA) uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego i została uchylona. Minister finansów został zobowiązany do wydania nowej interpretacji w tym zakresie z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA.

WSA wskazał przede wszystkim, że zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego.  Przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów

Analizując treść art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT WSA przyznał rację Spółce, iż jedynym warunkiem poniesienia kosztu jest jego zaksięgowanie w księgach rachunkowych podatnika niezależnie od rodzaju konta, na którym taka operacja zostanie dokonana.