Czy dochód stowarzyszenia przekazany jako darowizna jest zwolniony z CIT?

Darowizna pieniężna dla gminy

W dniu 24 listopada 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał ciekawą interpretację dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) w zakresie ustalenia, czy dochód Stowarzyszenia, przekazany przez nie dalej jako darowizna pieniężna dla Gminy na cele tożsame z celami statutowymi Stowarzyszenia, będzie korzystał ze zwolnienia w CIT.

Sprawa dotyczyła Stowarzyszenia, które jest organizacją działającą w obszarze lokalnym, posiadającą status organizacji pożytku publicznego, wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego. Posiada osobowość prawną a na mocy Statutu celem jego działalności jest realizacja działalności nieodpłatnej w zakresie:

- Podtrzymywania i kultywowania tradycji (…) szczególnie wśród młodego pokolenia,

- Pomocy społecznej, w tym pomocy rodzinom i osobom w trudnej sytuacji życiowej oraz wyrównywanie szans tych rodzin i osób,

- Działalności charytatywnej,

- Podtrzymywania tradycji narodowej, pielęgnowania polskości oraz rozwoju świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturowej,

- Działalności na rzecz mniejszości narodowych,

- Ochrony i promocji zdrowia,

- Działania na rzecz osób niepełnosprawnych,

- Promocji zatrudnienia i aktywizacji zawodowej osób pozostających bez pracy i zagrożonych zwolnieniem z pracy,

- Upowszechniania i ochrony praw kobiet oraz działalności na rzecz równych praw kobiet i mężczyzn (..)

Zgodnie ze statutem, Stowarzyszenie realizuje swoje cele m.in. poprzez współpracę z organami administracji rządowej i samorządowej oraz innymi podmiotami realizującymi cele i zadania w zakresie rozwoju Miasta (…), w tym ich współfinansowanie.

Stowarzyszenie rozważa przekazanie darowizny pieniężnej na rzecz Miasta (…), która ma być przeznaczona na realizację niedochodowych zadań publicznych w sferze nauki, ochrony środowiska, edukacji, oświaty, kultury fizycznej i wychowania. Kwota przekazana Miastu (…) pochodzić będzie w znacznej części ze środków pochodzących z darowizny jaką Stowarzyszenie otrzyma od jednego ze swoich darczyńców, tj. (…). Darowizna zostanie udokumentowana w formie aktu notarialnego w którego treści określony zostanie cel wykorzystania przez beneficjenta środków z darowizny.

Darowizna a zwolnienie z CIT

Stowarzyszenie stanęło na stanowisko, że wartość darowanej Stowarzyszeniu kwoty stanowić będzie dla niego co do zasady przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT). Jednakże,  przeznaczenie i wydatkowanie dochodu na udzielenie darowizny pieniężnej na rzecz Miasta powinno być objęte zakresem zwolnienia określonego mocą art. 17 ust. 1 lit. 6c ustawy o CIT.

Zdania tego nie podzielił Organ interpretacyjny. Wskazał, iż godnie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1057, dalej: „ustawa OPP”), ustawa reguluje zasady prowadzenia działalności pożytku publicznego przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych, współpracy organów administracji publicznej z organizacjami pozarządowymi oraz współpracy, o której mowa w art. 4d. Na mocy art. 3 ust. 1 ustawy OPP, działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w ustawie.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy OPP, sfera zadań publicznych, o której mowa w art. 3 ust. 1, obejmuje m.in. zadania w zakresie:

- pomocy społecznej, w tym pomocy rodzinom i osobom w trudnej sytuacji życiowej oraz wyrównywania szans tych rodzin i osób;

- wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

- udzielania nieodpłatnej pomocy prawnej oraz zwiększania świadomości prawnej społeczeństwa;

- działalności na rzecz integracji i reintegracji zawodowej i społecznej osób zagrożonych wykluczeniem społecznym;

- działalności charytatywnej;

- podtrzymywania i upowszechniania tradycji narodowej, pielęgnowania polskości oraz rozwoju świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturowej.

Natomiast formy i zasady współpracy organów administracji publicznej z organizacjami pozarządowymi w zakresie realizacji zadań publicznych, o której mowa w art. 1 pkt 1 ustawy OPP, zostały przedstawione w art. 5 omawianej ustawy. I tak, art. 5 ust. 1 ustawy OPP wskazuje, że organy administracji publicznej prowadzą działalność w sferze zadań publicznych, o której mowa w art. 4, we współpracy z organizacjami pozarządowymi oraz podmiotami wymienionymi w art. 3 ust. 3, prowadzącymi, odpowiednio do terytorialnego zakresu działania organów administracji publicznej, działalność pożytku publicznego w zakresie odpowiadającym zadaniom tych organów.

Stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy OPP współpraca, o której mowa w ust. 1, odbywa się w formach takich jak zlecanie organizacjom pozarządowym zadań publicznych; wzajemne informowanie się o planowanych kierunkach działalności; konsultowanie z organizacjami pozarządowymi projektów aktów normatywnych w dziedzinach dotyczących działalności statutowej tych organizacji czy tworzenie wspólnych zespołów o charakterze doradczym i inicjatywnym.

Podstawowym rodzajem działalności prowadzonej przez organizacje pozarządowe jest nieodpłatna działalność statutowa, w ramach której organizacja realizuje cele społecznie użyteczne, bez pobierania wynagrodzenia. Oprócz działalności nieodpłatnej dopuszczalne jest prowadzenie działalności odpłatnej, za którą organizacja pobiera wynagrodzenie. Jednostki sektora pozarządowego to organizacje, które nie są nastawione na zysk, lecz na zaspokajanie określonych potrzeb społecznych.

Organ wskazał też na przepisy regulujące działalność gmin. Jak stanowi art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina posiada osobowość prawną.

Jednostki samorządu terytorialnego mogą przyjmować darowizny, jest to jedno ze źródeł jej dochodu. Przyjęcie darowizny odbywa się w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego. Zgodnie z przepisem art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm., dalej: „k.c”) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Darowizna jest zaliczana do czynności prawnych nieodpłatnych. Świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strony umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Co oznacza, że w swej istocie nie kreuje ona po stronie obdarowanego żadnego zobowiązania (obowiązku prawnego). Darowizna jest umową jednostronnie zobowiązującą. W momencie realizacji umowy darowizny własność rzeczy (przedmiotu darowizny) przechodzi z darczyńcy na obdarowanego ze wszelki konsekwencjami wynikającymi z prawa własności. Obdarowany jako właściciel rzeczy może więc nią formalnie rozporządzać tak jak każdy właściciel, może więc ją także zbyć.

Przechodząc z kolei na grunt przepisów podatkowych wskazać należy że stosowanie zwolnień przedmiotowych określają przepisy art. 17 ustaw o CIT. Zgodnie z nim wolne od podatku są dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie – w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 17 ust. 1a ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

- dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

- dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;

- dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Stosownie do art. 17 ust. 1b ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Poza bezpośrednią realizacją preferowanych celów statutowych ustawa o CIT przewiduje również sposoby wydatkowania dochodu, które pośrednio realizują preferowane cele i pozwalają skorzystać ze zwolnienia podatkowego.

Zwolnienie z CIT tylko dla działalności statutowej

Organ zatem uznał, iż zwolnienie wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o CIT, obejmuje tylko tę część dochodu organizacji pożytku publicznego, która przeznaczona jest na działalność statutową. Dokonując wykładni przywołanego przepisu nie można pominąć, iż ustawodawca posłużył się pojęciem „działalności statutowej” a nie „działalności określonej w statucie”. Oznacza to, że zwolnienie to nie ma zastosowania do dochodów przeznaczonych na działalność, która jest określona w statucie organizacji pożytku publicznego, lecz nie może być uznana za działalność statutową w rozumieniu przepisów ustawy OPP.

Biorąc pod uwagę ww. zadania sfery publicznej organ zauważa że, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 33 ustawy OPP do sfery działań publicznych zaliczono działalność na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3, w zakresie określonym w pkt 1 do 32a. Treść omawianego przepisu uprawnia organizację OPP do prowadzenia działalności na rzecz innych podmiotów o określonym statusie (organizacji pozarządowych) w zakresie wsparcia ich działalności w zakresie zadań sfery publicznej wymienionych w art. 4 ust. 1 ustawy OPP.

Tymczasem, Organ zauważa, że Gmina na rzecz której ma zostać przekazana darowizna nie jest organizacją pozarządową o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 33 ustawy OPP. Gmina – co wynika z powołanych wcześniej przepisów ustawy o finansach publicznych – jest jednostką sektora finansów publicznych, która to jednostka, w myśl art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy OPP nie może być uznana za organizację pozarządową. Przekazanie darowizny na rzecz Gminy nie może zatem być uznane za realizację celów o jakich mowa w art. 4 ust. 1 pkt 33 ustawy OPP.

Stowarzyszenie może współpracować z organami administracji publicznej na zasadach określonych w art. 5 ust. 2 pkt 1-7 ustawy OPP. Organ zauważa, że mamy tu do czynienia z odmienną relacją w której Stowarzyszenie jako organizacja pozarządowa planuje przekazać darowiznę Gminie. Nie jest to zatem współpraca o której mowa w art. 5 ustawy OPP.

Jak wskazało Stowarzyszenie, wprawdzie realizuje ono swoje cele poprzez m.in. poprzez współpracę z organami administracji rządowej i samorządowej oraz innymi podmiotami realizującymi cele i zadania w zakresie rozwoju Miasta i Gminy, w tym ich współfinansowanie, to jednak planowane przekazanie darowizny nie jest, zdaniem Organu, współpracą określoną w art. 5 ust. 2 pkt 1-7 ustawy OPP.

Darowizna na rzecz jednostki samorządu terytorialnego

W sprawie tej zatem organ uznał,  że przekazana przez Stowarzyszenie darowizna na rzecz jednostki samorządu terytorialnego wykracza poza zakres działalności społecznie użytecznej w sferze zadań publicznych określonych w art. 3 ust. 1 pkt 1-33 ustawy OPP, ale również poza zakres działalności statutowej Stowarzyszenia.

Organ na poparcie tego stanowiska przytoczył ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, zgodnie z którą „cel statutowy”, nie oznacza to samo co „cel zapisany w statucie”, a sformułowanie to należy rozumieć jako cel działania danego podmiotu, który przypisuje mu, jako cel statutowy, ustawa regulująca zasady jego powstawania, organizacji i funkcjonowania, nie zaś każdy cel zapisany w statucie tego podmiotu (wyroki NSA sygn. akt: II FSK 2427/17, II FSK 1974/15, II FSK 1291/08, II FSK 1330/10, II FSK 910/13).

W tym przypadku ustawa OPP nie uprawiania do prowadzenia działalności społecznie użytecznej w sferze zadań publicznych, na rzecz gminy jako jednostki samorządu terytorialnego. Zakres sfery zadań publicznych został wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 1-33 ustawy OPP a podstawą ewentualnej działalności na rzecz innych podmiotów może być pkt 33 z ww. artykułu, z którego wynika, że sfera zadań publicznych obejmuje zadania w zakresie działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3, w zakresie określonym w pkt 1-32a. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego będąca jednostką sektora finansów publicznych, zgodnie z art. 9 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, nie jest zaliczana do organizacji pozarządowych, co wynika z treści art. 3 ust. 2 ustawy OPP oraz nie została również wymieniona w ww. art. 3 ust. 3 ustawy OPP.

Mając powyższe na uwadze, udzielanie „wsparcia” w formie darowizny na rzecz gminy jako jednostki samorządu terytorialnego wykracza – zdaniem organu – poza zakres możliwej do realizacji przez organizację pożytku publicznego działalności społecznie użytecznej w sferze zadań publicznych.

Organ powołuje się też na statut Stowarzyszenia, który wymieniając w pkt 1-22 zakres celów działalności Stowarzyszenia, w pkt 23 przewiduje również działalność wspomagającą m.in. finansowo inne podmioty w zakresie działalności wymienionej w poszczególnych punktach. Jednak jak wynika z treści pkt 23 statutu Stowarzyszenia, wsparcie takie możliwe jest jedynie w odniesieniu do organizacji pozarządowych oraz podmiotów, o których mowa w art. 3 ust. 3 ustawy OPP (pkt 23 statutu), a więc wyklucza również z tego kręgu jednostki samorządu terytorialnego. Zatem treść pkt 23 statutu Stowarzyszenia w istocie jest odzwierciedleniem ww. art. 4 ust. 1 pkt 33 ustawy OPP, zatem z wskazanych powyżej powodów nie może być podstawą do zwolnienia dochodu przeznaczonego i wydatkowanego na darowiznę na rzecz gminy.

Sygnatura: Interpretacja z 24 listopada 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.366.2020.1.ANK

Joanna Rudzka, Doradca Podatkowy