Kiedy powstaje przychód przy realizacji "nierzeczywistego" kontraktu terminowego

Powyższe stwierdzenie to zasadnicza teza wynikająca z ustnego uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 maja 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1838/09).

Rzeczywiste i nierzeczywiste: ważna różnica

Sprawa dotyczyła spółki, która zamierzała rozpocząć działalność w zakresie obrotu instrumentami pochodnymi (opcjami, kontraktami terminowymi itp.), obejmującą m.in. zakupy takich instrumentów przed terminem ich zapadalności.

Tego rodzaju instrumenty stanowią prawa majątkowe do uzyskania określonego strumienia przepływów pieniężnych na moment realizacji kontraktu. Mogą mieć one charakter „rzeczywisty” i wówczas – przy realizacji – następuje faktyczna dostawa instrumentu bazowego (np. waluty). Alternatywnie, mogą mieć charakter „nierzeczywisty”: wówczas, w momencie realizacji następuje rozliczenie pieniężne instrumentu do kursu referencyjnego bez dostawy wspomnianego instrumentu bazowego.

Polecamy: serwis VAT

Spółka zamierza m.in. nabywać instrumenty pochodne oparte na wahaniach kursów walutowych, w szczególności opcje walutowe oraz kontrakty walutowe forward. Kontrakt terminowy forward na walutę stanowi transakcję, w której dochodzi do dostawy waluty obcej z określoną datą realizacji w przyszłości po kursie uzgodnionym w dniu zawarcia transakcji.

Wykonanie kontraktu może następować poprzez faktyczną dostawę waluty bazowej (forward rzeczywisty), jak i poprzez płatność stanowiącą różnicę pomiędzy terminowym a bieżącym kursem waluty (forward nierzeczywisty). Opcja walutowa to kontrakt dający jej nabywcy prawo do nabycia lub sprzedaży ustalonej kwoty waluty w określonym czasie po z góry określonej cenie.

Wykonanie kontraktu odbywa się poprzez faktyczną dostawę waluty (opcja rzeczywista) lub poprzez wypłatę na rzecz nabywcy opcji określonej kwoty, stanowiącej różnicę pomiędzy kursem terminowym oraz kursem bieżącym (opcja nierzeczywista).

Instrumenty nierzeczywiste: pytanie o moment powstania przychodu 

W związku z powyższym, spółka złożyła wniosek o interpretację do właściwego organu podatkowego (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie). Istotą wniosku było pytanie, czy w odniesieniu do nierzeczywistych instrumentów pochodnych (tj. kontraktów forward oraz opcji walutowych bez faktycznej dostawy waluty), przychód z tytułu tych instrumentów powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, tj. z chwilą otrzymania zapłaty.

Przedstawiając własne stanowisko, spółka opowiedziała się za odpowiedzią twierdzącą i uznała, że do ustalenia momentu powstania takich przychodów stosuje się wyłącznie w art. 12 ust. 3e ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku otrzymania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, do którego nie stosuje się art. 12 ust. 3a, 3c i 3d ustawy o CIT, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Spółka wskazała ponadto, że powyższe stanowisko było już aprobowane przez organy podatkowe.

Polecamy: Podatki 2010

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2009 r. (sygn. IPPB3/423-148/09-2/JB) uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Spółka nie zgodziła się z interpretacją i zaskarżyła ją do WSA w Warszawie.

WSA: decyduje dzień otrzymania zapłaty

Po rozpatrzeniu skargi, sąd uznał, że miała rację i dlatego interpretację uchylił. W ustnym uzasadnieniu wyroku powołał się m.in. na wyrok WSA we Wrocławiu z 4 czerwca 2009, jaki zapadł w analogicznej sprawie (sygn. I SA/Wr 327/09). Sądu stwierdził też, że – dla celów podatkowych – definicja pochodnych instrumentów finansowych została zawarta w art. 16 ust. 1b ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów.

W szczególności, wśród instrumentów pochodnych wymieniono opcje i kontrakty terminowe. Rozliczenie instrumentu pochodnego następuje w przyszłości, lecz strony już w momencie zawarcia umowy ustalają, po jakiej cenie nastąpi to rozliczenie. 

W przypadku uzyskiwania przychodów z realizacji pochodnych instrumentów finansowych, o których była mowa we wniosku, nie ma elementu wydania towaru, ani też zbycia prawa majątkowego. Pierwsza ewentualność jest wykluczona dlatego, że mamy do czynienia z transakcjami nierzeczywistymi, a więc bez dostawy towarów.

Wykluczona jest też ewentualność druga: realizacja nierzeczywistego instrumentu pochodnego polega na realizacji uprawnień wynikających z prawa majątkowego, a nie na zbyciu takiego prawa. Sąd uznał też, że realizacja takich instrumentów nie mieści w sobie elementu wykonania usługi. Dlatego też, przy ustalaniu momentu powstania ewentualnego przychodu nie można stosować art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

Pozostaje zatem, jak tego chciała spółka, art. 12 ust. 3e, który stanowi, że – o ile inne szczegółowe przepisy nie znajdują zastosowania – przychód powstaje w dniu otrzymania zapłaty.

Źródło: taxonline.pl