Odsetki podatkowe nie są wydatkami na cele statutowe

1. Zgodnie z ustawą o CIT, podmioty których celem statutowym jest m.in. działalność naukowa, oświatowa, kulturalna, a także działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu oraz ochrony zdrowia, korzystają ze zwolnienia podatkowego. Obejmuje ono tę część dochodów, jaka została przeznaczona i wydatkowana na powyższe cele statutowe.

2. Przez wydatki na cele statutowe rozumie się także opłacanie podatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Trzeba jednak pamiętać, że do tych podatków nie zalicza się kosztów egzekucji administracyjnej, wpłat na PFRON, ani odsetek skarbowych od zaległych zobowiązań publiczno-prawnych, w tym także podatkowych.

Powyższe stwierdzenia to zasadnicze tezy wynikające z pisemnego uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 października 2011 r. (sygn. I SA/Gd 790/09).

Cele społecznie użyteczne i zwolnienie podatkowe

Sprawa dotyczyła szpitala, któremu wymierzono zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Zaległość wyniosła ok. 590 tys. zł, zaś przyczyną jej określenia było nieprawidłowe – zdaniem organów podatkowych – korzystanie ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

POLECAMY: Zeznanie roczne CIT-8 – kto i kiedy powinien je złożyć?

Przepis ten przewiduje zwolnienie dla podatników, których celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia, kultury fizycznej i sportu, bądź też realizacja kilku innych celów społecznie użytecznych. Dochody takich podatników są zwolnione od podatku w części, w jakiej zostały przeznaczone na wspomniane cele statutowe.

Powyższa norma ogólna została uzupełniona w art. 17 ust. 1b, który m.in. precyzuje, że warunkiem korzystania ze zwolnienia jest przeznaczenie i wydatkowanie dochodu na cele statutowe bez względu na termin poniesienia wydatku.

Ustawodawca zaznaczył też, że przez wydatkowanie na cele statutowe rozumieć należy m.in. „opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów”. Ten właśnie fragment przepisu stał się główną osią sporu między wspomnianym powyżej szpitalem i organami podatkowymi.

Osoby odpowiedzialne za rozliczenia podatkowe szpitala uznały, że daje on prawo do skorzystania ze zwolnienia w stosunku do dochodu, jaki został przeznaczony i wydatkowany na opłacenie kosztów egzekucji administracyjnej (egzekucja dotyczyła podatków i składek ZUS), odsetek skarbowych (od zaległości podatkowych i ZUS-owskich) oraz wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON).

Czy to są cele statutowe?

W trakcie postępowania podatkowego, przedstawiciele szpitala utrzymywali, że wymienione powyżej koszty były związane z podstawową działalnością placówki, więc służyły realizacji celu statutowego wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, jakim jest ochrona zdrowia.

Dodatkowego argumentu dostarczył cytowany już fragment przepisu, dotyczący opłacania podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Zdaniem przedstawicieli szpitala, odsetki skarbowe, koszty egzekucji oraz wpłaty na PFRON są takimi właśnie podatkami.

Niesporna była okoliczność, że wymienione wydatki rzeczywiście nie stanowią kosztów uzyskania przychodów – wynika to z art. 16 ust. 1 pkt 17, 21 i 36 ustawy o CIT. Jednakże – inaczej niż przedstawiciele szpitala – organy podatkowe uznały, że nie są to podatki.

Tymczasem tylko podatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, mogą być uważane za wydatek uzasadniający korzystanie ze zwolnienia. Żadna ze stron nie rezygnowała ze swojego stanowiska i dlatego – w wyniku skargi szpitala – sprawa dotarła do WSA we Wrocławiu.

Sąd uznał, że rację miały organy podatkowe i dlatego skargę oddalił.

Uzasadniając wyrok, w pierwszej kolejności rozważył, czy sporne wydatki mogą być uważane za wydatki przeznaczone na statutowe cele szpitala w sensie ogólnym (abstrahując od szczegółowej normy dotyczącej podatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów). Powołując się na pogląd przyjęty przez większość sądów administracyjnych, WSA udzielił odpowiedzi negatywnej.

Zgodnie z tym większościowym stanowiskiem, art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT powinien być interpretowany ściśle, jako że jest to przepis wprowadzający wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Dyrektywa ścisłej interpretacji nakazuje zaś uważać, że „dochód, aby mógł zostać zwolniony z opodatkowania, musi być wydatkowany bezpośrednio, wprost na cel statutowy”.

Podatek i jego definicje

W tej sytuacji, jedyną szansą na obronę stanowiska szpitala było wykazanie, że poniesione przez tę placówkę wydatki na odsetki skarbowe, koszty egzekucji oraz wpłaty na PFRON miały charakter „podatków niebędących kosztami uzyskania przychodów”, przy czym – jak już wspomnieliśmy – spór dotyczył wyłącznie pytania, czy wymienione obciążenia mogą być uważane za podatki. Sąd uznał, że nie mogą. Niestety uzasadnienie, jakim opatrzył ten pogląd, jest mocno nieklarowne i – jak spróbujemy wykazać – ma co najmniej jeden słaby punkt.

Trzeba przy tym podkreślił, że sąd napotkał na trudność wynikającą z tego, że w ustawie o CIT nie ma definicji podatku. Dlatego uznał, że trzeba się odwołać do definicji zawartej w art. 6 Ordynacji podatkowej, wedle której podatkiem jest „publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej”.

Tymczasem przedstawiciele szpitala przekonywali, że trzeba też wziąć pod uwagę inny przepis Ordynacji, czyli art. 3 pkt. 3. Stwierdza on m.in., że „ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach – rozumie się przez to również opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe”.

Sąd stwierdził, że ta druga definicja – pozwalająca na rozszerzenie znaczenia słowa „podatki” – nie ma znaczenia dla sprawy, acz nie podał żadnego przekonującego uzasadnienia. Niezależnie od tej luki w uzasadnieniu wyroku, wydaje się, że sama decyzja interpretacyjna była słuszna.

Można o tym wnioskować z brzmienia art. 3 pkt 3, ze szczególnym uwzględnieniem zawartej w nim wzmianki na temat „niepodatkowych należnościach budżetowych”; sugeruje ona, że powołany przepis obejmuje swoim zakresem różne obciążenia, także takie, które nie są podatkami, ale – na skutek szczególnej decyzji ustawodawcy – są traktowane na równi z podatkami na gruncie Ordynacji.

Nic jednak nie wskazuje, by ta decyzja – rozszerzająca znaczenie słowa „podatki” – miała odniesienie do innych ustaw podatkowych, np. do ustawy o CIT.

Zobacz także: Rozliczenie roczne podatku CIT

Po zakończeniu rozważań na temat art. 3 pkt 3 trzeba rozstrzygnąć, czy sporne wydatki szpitala mieściły się w definicji podatku, zawartej w art. 6 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, czy mogły być uznane za „publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenia pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej”.

Sąd trafnie zauważył, że w przytoczonej definicji nie mieszczą się koszty egzekucji administracyjnej, a także wpłaty na rzecz PFRON, bowiem są to obciążenia, które wynikają z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej; żadna z tych ustaw nie jest ustawą podatkową.

Odsetki też nie są podatkiem?

Sąd poszedł jednak dalej i uznał, że podatkami nie są też odsetki skarbowe, przy czym odniósł tę uwagę do wszystkich odsetek, niezależnie od prawnej podstawy naliczania. W pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że znaczna część odsetek, zapłaconych przez skarżący szpital, to odsetki od zaległych składek ZUS-owskich.

Takie odsetki naliczane są na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Nie jest to ustawa podatkowa, więc można się zgodzić z WSA, że odsetki od należności ZUS-owskich nie mogą być uważane za podatki w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie – także w rozumieniu ustawy o CIT.

Jednakże szpital płacił też odsetki od podatków w sensie ścisłym i również na takie odsetki przeznaczył część dochodu, którą uznał – właśnie z tego tytułu – za wolną od CIT. Jeżeli uznamy, że odsetki, o których tutaj mowa, mają charakter należności podatkowych, postępowanie szpitala wydaje się – w tym zakresie – prawidłowe.

Sąd uznał inaczej, ale nie podał przekonującego uzasadnienia. Ograniczył się do stwierdzenia – niepopartego żadną argumentacją – że „przepisy Ordynacji (...) w żadnym miejscu nie dają podstaw do traktowania [odsetek] jako podatków (...)”.

POLECAMY: CIT 2011 / 2012 - nowe druki deklaracji, zeznań i informacji

Przypomnijmy jeszcze raz, że w świetle art. 6 Ordynacji, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Tymczasem obowiązek uiszczania odsetek od zaległych należności podatkowych wynika z Ordynacji podatkowej.

Trudno byłoby twierdzić, że nie jest to ustawa podatkowa i dlatego odpada argument, jaki pozwolił zdyskwalifikować odsetki od zaległości ZUS-owskich, koszty egzekucyjne i wpłaty na PFRON. Wydaje się też, że odsetki od zaległości ściśle podatkowych mają wszystkie inne cechy, które charakteryzują podatki w świetle kluczowej dla sprawy definicji. W szczególności, są świadczeniem publicznoprawnym, nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym. Jeżeli są powody, dla których sąd uważa inaczej, powinien je wskazać w uzasadnieniu wyroku.

Autor jest doradcą podatkowym.