Transakcje między podmiotami powiązanymi. Ukryta dywidenda

Ukryta dywidenda a podatek

Nowy Ład miał na celu wprowadzenie wielu niekorzystnych dla podatników regulacji, między innymi takich, które ograniczałyby możliwość zaliczania konkretnych wydatków do kosztów podatkowych. Przykładem takowych przepisów są te, które dotyczą ukrytej dywidendy. Wprowadzenie przepisów dot. ukrytej dywidendy odroczono do roku 2023. Na czym miał polegać nowy konstrukt?

Które dywidendy są ukryte

Jakie warunki musiał spełniać wydatek, żeby być uznany za ukrytą dywidendę? Warunki wynikają wprost z ustawy:

1) wysokość tych kosztów lub termin ich poniesienia w jakikolwiek sposób są uzależnione od osiągnięcia zysku przez podatnika, lub wysokości tego zysku, lub

2) racjonalnie działający podatnik nie poniósłby takich kosztów lub mógłby ponieść niższe koszty w przypadku wykonania porównywalnego świadczenia przez podmiot niepowiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 z podatnikiem, przy czym przy określaniu wysokości tych kosztów przepisy art. 11c i art. 11d stosuje się odpowiednio, lub

3) koszty te obejmują wynagrodzenie za prawo do korzystania z aktywów, które stanowiły własność lub współwłasność wspólnika, lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem przed utworzeniem podatnika.

Zgodnie natomiast z ust. 1e. przepisów ust. 1d pkt 2 i 3 nie stosuje się w przypadku, gdy suma poniesionych w roku podatkowym przez podatnika kosztów stanowiących ukrytą dywidendę na podstawie tych przepisów, jest niższa niż kwota zysku brutto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, uzyskanego w roku obrotowym, w którym koszty te zostały uwzględnione w wyniku finansowym podatnika.

Zgodnie więc z przepisami, kosztu bezwzględnie nie stanowiłyby wydatki, za które zapłata skorelowana byłaby z zyskiem osiąganym przez podatnika. Przykładowo – wydatki poniesione przez spółkę z o.o. na najem magazynu od podmiotu powiązanego, gdzie wynagrodzenie, które z tytułu najmu otrzymywałby podmiot powiązany, uzależnione byłoby od zysku spółki.

Pewną liberalizację przewidziano natomiast dla punktów 2 i 3 ww. Artykułu. Mianowicie – jeśli kwota na wydatki wskazane w pkt 2 i 3 jest niższa niż kwota zysku brutto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, uzyskanego w roku obrotowym, w którym koszty te zostały uwzględnione w wyniku finansowym podatnika przepisów o ukrytej dywidendzie nie stosujemy.

Zysk brutto w rozumieniu przepisów o rachunkowości obliczamy zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości. Powyższe regulacje, szczególnie te zawarte ust. 1e uniemożliwiłyby w praktyce możliwość korzystania z usług czy składników majątku podmiotów powiązanych podatnikowi, który nie znajdowałby się w zbyt korzystnej sytuacji majątkowej. Powyższe mogłoby rodzić sytuacje absurdalne – obligowałaby podatnika do korzystania z usług lub majątku podmiotów trzecich nawet na mniej korzystnych warunkach.

Sytuacje, w których mogłoby dojść do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów i uznania wydatków za ukrytą dywidendę określone zostały więc niezwykle szeroko. Bez wątpienia spowodować mogły w wielu przypadkach znaczne ograniczenia w zakresie transakcji między podmiotami powiązanymi.

Kolejna nowelizacja – nowa nadzieja

Powyższe przepisy miały wejść w życie od 1 stycznia 2023 roku – na szczęście z projektu ustawy z dnia 27 czerwca 2022 roku wynika, że przepisy te w ogóle nie będą obowiązywać.

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu: “Przyjęte ustawą z 29 października 2021 r. brzmienie przepisu prowadziło jednak do istotnych wątpliwości interpretacyjnych w zakresie wzajemnych zależności pomiędzy przepisami o ukrytej dywidendzie i przepisami o cenach transferowych. Jednocześnie, postulaty zgłoszone przez organizacje branżowe wskazywały na konieczność ograniczenia przepisów antyabuzywnych, które mogą dotyczyć podobnych kategorii płatności (tych samych kategorii płatności mogłyby dotyczyć m.in. przepisy o ukrytej dywidendzie, o podatku od przerzuconych dochodów i podatku minimalnym). Ponadto, z uwagi na szeroki charakter przesłanek prowadzących do uznania kosztów za ukrytą dywidendę, możliwe byłyby sytuacje, w których zakresem przepisu objęte byłyby określone transakcje uzasadnione gospodarczo, których głównym celem nie jest de facto transfer nadwyżek finansowych do podmiotów powiązanych. Mając na uwadze powyższe, zasadne jest uchylenie wskazanych przepisów, tj. art. 2 pkt 31 lit. a tiret trzecie i lit. b ustawy z 29 października 2021 r.”

Ustawodawca w uzasadnieniu sam więc wskazał, że w niektórych sytuacjach wydatek poniesiony przez podatnika w danej transakcji, pomimo tego, że uzasadniony i konieczny z punktu widzenia funkcjonowania biznesu, mógłby zostać zakwalifikowany jako wydatek niestanowiący kosztu uzyskania przychodu.

Kacper Boroń, Kancelaria Mentzen