Moment powstania przychodu z tytułu wystawienia noty obciążeniowej

Nota obciążeniowa wystawiana jest w sytuacji naliczenia kary umownej. Zasady dotyczące kar umownych uregulowane zostały w art. 483–485 Kodeksu cywilnego. Wynika z nich, że:

- można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy,

- dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej,

- w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości, bez względu na wysokość poniesionej szkody (żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły),

- jeżeli zobowiązanie zostało w znacznej części wykonane, dłużnik może żądać zmniejszenia kary umownej; to samo dotyczy przypadku, gdy kara umowna jest rażąco wygórowana.

Jeżeli chodzi o kwestię momentu powstania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, to należy wskazać, że w świetle art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

- wystawienia faktury albo

- uregulowania należności.

W związku z tym, że otrzymana kwota kary umownej nie stanowi wydania rzeczy, zbycia praw majątkowych ani wykonania usług, nie mają więc zastosowania przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c, 3d i 3f ustawy o CIT - w tej sytuacji datę powstania przychodu ustala się na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT. W myśl tego przepisu, w przypadkach innych niż świadczenie usług, wydanie towarów oraz zbycie praw majątkowych, za dzień powstania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty, zatem w tym również otrzymania pieniędzy z tytułu kary umownej.

Należy zatem przyjąć, że przychód wynikający z noty obciążeniowej wystawionej np. na skutek nieterminowego odbioru zamówionego towaru, powstaje w dacie otrzymania kary umownej, czyli z chwilą faktycznego wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy lub w momencie wpłaty gotówki do kasy. Natomiast samo wystawienie noty obciążeniowej nie skutkuje jeszcze powstaniem przychodu podatkowego.

Polecamy: Komplet żółtych książek – Podatki 2017

Powyższe wyznaczenie momentu powstania przychodu z tytułu kary umownej potwierdzają interpretacje indywidualne izb skarbowych, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 września 2015 r., sygn. IPPB6/4510-157/15-2/AK, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 3 lutego 2016 r.,sygn. IPPB3/4510-968/15-2/DP, czy też interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 listopada 2016 r., sygn. IBPBI/2/423-927/09/MO.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 lutego 2016 r., sygn. IPPB3/4510-968/15-2/DPW stwierdzono, że:

"Biorąc pod uwagę, że otrzymana przez Wnioskodawcę kwota kary umownej nie stanowi konsekwencji wydania rzeczy, zbycia praw majątkowych ani wykonania usługi, to nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3a oraz ust. 3c i 3d ustawy o CIT. W tej sytuacji moment powstania przychodu ustala się na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, w myśl którego, w przypadkach innych niż świadczenie usług, wydanie towarów, częściowe świadczenie usług oraz zbycie praw majątkowych, za dzień powstania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty".

Wobec powyższego dniem powstania przychodu podatkowego nie jest zatem dzień wystawienia noty obciążającej, ale dzień otrzymania kary umownej, tj. fizycznego wpływu środków pieniężnych z tytułu kary na rachunek bankowy lub do kasy jednostki.