Wydatki na stołówkę pracowniczą kosztem uzyskania przychodów

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawy o CIT) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1tej ustawy.

Co za tym idzie, podstawowym warunkiem dla uznania danego wydatku za koszt dla celów podatkowych jest możliwość wykazania przez podatnika, że wydatek ten ma związek z jego działalnością gospodarczą oraz nie jest ujęty w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Warto przy tym wskazać, iż w interpretacjach organów podatkowych wskazuje się, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy kwalifikowaniu danego wydatku do kosztów podatkowych należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. Z tego względu kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. 

Wydawanie posiłków jako obowiązek pracodawcy

W niektórych sytuacjach na pracodawcę nałożony został obowiązek zapewnienia posiłków swoim pracownikom. Obowiązek taki wynika z przepisów prawa pracy i regulacji w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy. Zgodnie bowiem z art. 232 Kodeksu Pracy pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych.

Zasady postępowania pracodawcy w tym zakresie precyzują przepisy wykonawcze zawarte w rozporządzeniu RM z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów zgodnie z którymi pracodawca ma obowiązek zapewnić posiłek pracownikom wykonującym określone prace oraz w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy .

Kiedy na pracodawcę nałożony jest obowiązek zapewnienia pracownikom posiłków/napojów wówczas zgodnie z regułą ogólną zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wydatki na zapewnienie tych świadczeń będą stanowiły koszty uzyskania przychodów z uwagi na fakt, iż są one poniesione pośrednio w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie wymieniono ich w katalogu określonym w art. 16 ust. 1. przedmiotowej ustawy.

Dobrowolne wydawanie posiłków przez pracodawcę

Niekiedy jednak pracodawcy pomimo braku ustawowego obowiązku zapewnienia pracownikom posiłków decydują się na zapewnienie możliwości wydawania swoim pracownikom wyżywienia. Warto zauważyć, iż art. 16 ust. 1 ustawy nie przewiduje wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tego rodzaju wydatków związanych z wyżywieniem pracowników. W konsekwencji, mogą one stanowić u pracodawcy koszt uzyskania przychodów o ile spełniają ogólne przesłanki zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Należy zauważyć, że zapewnienie pracownikom częściowo nieodpłatnych posiłków może przełożyć się na podwyższenie ich wydajności oraz wzmocnienie motywacji do świadczenia pracy. Zorganizowana na terenie zakładu pracy np. stołówka pełni bowiem rolę integrującą pracowników i stanowi m.in. forum wymiany poglądów rezultatem czego jest zwiększenie efektywności pracy a tym samym korzystny wpływ na poziom osiąganych przez podatnika przychodów.

Stanowisko takie potwierdzają również niektóre organy podatkowe, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lutego 2010 r. IPPB5/423-794/09-2/AM czytamy: Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej otworzył stołówkę zakładową i zlecił jej prowadzenie wyspecjalizowanemu, niepowiązanemu podmiotowi zewnętrznemu. Z uwagi na peryferyjne położenie siedziby Spółki, pracownicy mieli niezwykle utrudnioną możliwość korzystania z usług gastronomicznych. Zdecydowana ich większość nie korzystała więc z takich usług. W celu poprawy warunków pracy, Spółka podjęła decyzję o otwarciu stołówki zakładowej. W wyniku tej decyzji Spółka oczekiwała wzrostu zadowolenia pracowników, co niewątpliwie przekładać powinno się na wzrost ich zaangażowania w pracę, wydajności i jakości. Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, iż wydatki ponoszone przez Spółkę w celu zapewnienia pracownikom możliwości korzystania z usług gastronomicznych, będą miały pośredni wpływ na uzyskiwanie przez Spółkę przychody z prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wskazuje Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska wydatki związane z prowadzeniem stołówki zakładowej mają bezpośredni wpływ na efektywność i wydajność pracowników, stołówka zakładowa pełni również rolę integrującą pracowników i stanowi miejsce wymiany poglądów, często mający wpływ na efektywność działania Spółki. Ponoszone przez pracodawcę wydatki, nie zostały również wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, przedmiotowe wydatki na rzecz pracowników służą osiągnięciu przychodu i stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów, stosownie do regulacji zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (por. też interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 marca 2008r. sygn. ILPB3/423-25/08-2/EK).

W związku z powyższym koszty poniesione przez pracodawcę w związku ze zorganizowaniem pracownikom wyżywienia na terenie zakładu pracy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art.15 ust. 1 ustawy o CIT.  

Skutki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Nieodpłatne korzystanie przez pracowników z posiłków zagwarantowanych przez pracodawcę wiąże się z problematyką powstania po ich stronie przysporzenia mogącego generować przychód do opodatkowania.

Zgodnie z art.12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawy o PIT) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jednocześnie w myśl art. 11 ust 1 ustawy o PIT przychodami, (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W kontekście przytoczonych regulacji należy zauważyć, iż ustawodawca podatkowy nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Jednakże z utrwalonego orzecznictwa sądowego i interpretacji organów podatkowych wynika, że pojęcie to obejmuje zarówno działanie bądź zaniechanie przynoszące realną oraz wymierną korzyść finansową innej osobie, jak i wszystkie zjawiska gospodarcze oraz zdarzenia prawne, w rezultacie których dochodzi do przysporzenia majątku jednej osoby kosztem majątku innego podmiotu. Co istotne zatem, cechą nieodpłatności jest brak świadczenia wzajemnego.

Jak wynika z powyżej przytoczonej regulacji każda realna korzyść majątkowa jaką uzyska pracownik w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą stanowi dla niego przychód ze stosunku pracy, który polega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Co za tym idzie zapewnienie pracownikowi bezpłatnego posiłku przez pracodawcę zasadniczo stanowić będzie dla niego przysporzenie majątkowe powiększające jego przychód ze stosunku pracy.  

Należy jednak zauważyć, iż w przypadku kiedy zapewnienie posiłku pracownikowi będzie następstwem wypełnienia przez pracodawcę obowiązków z zakresu przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy wówczas zastosowanie znaleźć może zwolnienie z opodatkowania przychodów na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT.

Zgodnie z tą regulacją wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Chodzi w tym przypadku o posiłki profilaktyczne i napoje wydawane pracownikom przez pracodawcę na podstawie regulacji o jakich mowa była w drugim akapicie.

Co za tym idzie, jeżeli nie zachodzą przesłanki określone w przepisach szczególnych nakładające na pracodawcę obowiązek zapewnienia posiłków pracownikom, do przychodów pracowników z tytułu nieodpłatnego świadczenia nie znajdzie zastosowania zwolnienie o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT.

Jeżeli nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia z opodatkowania o jakim mowa wyżej wówczas jak  zostało wskazane we wstępie, po stronie pracownika powstanie przychód podatkowy (art.12 ust.1 w zw. z  art. 11 ust 1 ustawy o PIT). Należy jednak zauważyć, iż czasami mogą pojawić się problemy z przypisaniem po stronie pracowników przychodu do opodatkowania. Komplikacje takie mogą powstać w szczególności w sytuacji kiedy nie są prowadzone żadne listy czy ewidencje dokumentujące ilość posiłków wydawanych na rzecz konkretnych osób.

Polecamy: Podstawa opodatkowania VAT 2014 – zmiana ustawy o VAT

Obowiązek podatkowy w VAT w 2014 r. - zasady ogólne

---

Zgodnie ze stanowiskiem niektórych organów podatkowych i sądów administracyjnych w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie wartości świadczenia przypadającego na daną osobę - wówczas nie ma możliwości ustalenia przychodu.

Za przykład może posłużyć wyrok  NSA z dnia 25 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1828/11), w którym Sąd stwierdza: Skoro ustawodawca nakazuje określenie wartości nieodpłatnego świadczenia dla celu ustalenia przychodu według ceny jego zakupu (czyli zgodnie z tą ceną), to niedopuszczalne jest ustalanie tej wartości w inny sposób. Jeżeli ceny takiej nie da się ustalić w odniesieniu do pracowników korzystających z tego rodzaju świadczeń (otrzymujących nieodpłatne świadczenie), to brak jest przesłanek do uwzględnienia w podstawie opodatkowania przychodu ze stosunku pracy w odniesieniu do tych pracowników. Za w ogóle niedopuszczalne należało uznać ustalenie "teoretycznego" przychodu z tego tytułu w odniesieniu do pracowników, którzy z tego rodzaju świadczeń nie korzystali, a jedynie umożliwiono im sam udział w takiej imprezie (czyli nie uczestniczyli w zorganizowanym spotkaniu integracyjnym, gdyż takie właśnie stanowisko zostało wyrażone w interpretacji).

Co za tym idzie, jeżeli nie jest możliwe zindywidualizowanie świadczenia wobec konkretnej osoby, wówczas zgodnie z poglądem części orzecznictwa (a także doktryny) - nie powinno być możliwości przypisania przychodu, który miałby w takiej sytuacji charakter jedynie teoretyczny.   

Jednocześnie odnaleźć można również niekorzystne rozstrzygnięcia w opisywanym zakresie. W orzecznictwie i interpretacjach organów podatkowych widoczna jest bowiem tendencja nakazująca rozpoznanie przychodu z tytułu świadczeń udzielanych nieodpłatnie pracownikom. Stanowisko takie pojawia się  najczęściej w odniesieniu do sytuacji związanych z uczestnictwem pracowników w różnego rodzaju imprezach (w tym i kolacjach) organizowanych przez pracodawców. Podejście takie opiera się ponadto na założeniu, iż jeżeli znana jest liczba oraz tożsamość osób będących potencjalnymi odbiorcami świadczenia (np.: poprzez samo uczestnictwo w imprezie), to wówczas możliwe jest zastosowanie metody nakazującej podział kosztów jakie poniósł pracodawca przez liczbę tych osób i przypisanie im w takiej wysokości przychodu w celu jego opodatkowania (por. np.: wyrok NSA z 12 marca 2013r. II FSK 1428/11). Na tle analizowanego stanu faktycznego mogłoby to oznaczać, że Spółka byłaby zobowiązana do przypisania wszystkim pracownikom (ponieważ brak listy identyfikującej podmioty korzystające z bufetu) przychodu z tytułu świadczenia jakim jest udział Spółki w finansowaniu posiłków.

Podyskutuj o tym na naszym FORUM

Polecamy: Zmiany 2014 - Podatki, Księgowość, Kadry, Firma, Prawo

Należy jednak wskazać, iż kwestia zindywidualizowania nieodpłatnych świadczeń w dalszym ciągu budzi wątpliwości i nie jest jednoznacznie rozstrzygnięta. W związku z tymi wątpliwościami NSA w dniu 21 października 2013 r., w sprawie o sygn. II FSK 2797/11, zadał Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie dotyczące m.in.: opodatkowania uczestników imprez integracyjnych. Wątpliwość dotyczy tego, czy wskazane w ustawie o PIT pojęcie nieodpłatnych świadczeń jest zgodne z Konstytucją. W związku z powyższym należy oczekiwać  orzeczenia TK, którego tezy mogą mieć znaczenie także w odniesieniu do analizowanych również w tym artykule okoliczności. 

Magdalena Szczepańska, Młodszy konsultant podatkowy w ECDDP Sp. z o.o.

Grzegorz Wachołek, kierownik działu podatku dochodowego w ECDDP Sp. z o.o.