Klauzula obejścia prawa podatkowego narusza standardy konstytucyjne

Jak zauważa w swojej opinii do projektu BCC, przewidywane w projekcie nowelizacji elementy służące ochronie podatników (Rada do Spraw Unikania Opodatkowania, znaczenie jej opinii w postępowaniu podatkowym, wykonalność decyzji) zostały ukształtowane w sposób na tyle niedoskonały, że w istocie budzą wątpliwości co do ich faktycznego znaczenia. 

Przede wszystkim, projekt o tak istotnym wpływie na wykonywanie działalności gospodarczej powinien być, od samego początku prac nad nim, przedmiotem szerokich konsultacji społecznych. Wprowadzenie tego rodzaju rozwiązań powinno zostać poprzedzone merytoryczną dyskusją zmierzającą do przewidzenia wszystkich możliwych następstw regulacji. Ustawa powinna przewidywać również odpowiednio długie vacatio legis. Wydaje się, że żaden w powyższych postulatów nie zostanie zrealizowany.

Nowe metody rozstrzygania sporów podatnika z fiskusem

Dostatecznie wnikliwa i wszechstronna analiza projektu oraz staranne jego dopracowanie mogą okazać się niemożliwe ze względu na planowane szybkie tempo prac legislacyjnych. W aktualnej wersji projektu nowelizacji wskazano, że ustawa ma wejść w życie po upływie 14 dni od jej ogłoszenia. Wyjaśnienia zawarte w uzasadnieniu projektu, wskazujące, że podatnik powinien w tym terminie „zaprzestać stosować sztucznego działania”, nie wytrzymują krytyki merytorycznej.

Po pierwsze, autorom projektu nowelizacji umyka fakt, że owe „sztuczne działania” są obecnie legalnymi, w pełni dopuszczalnymi czynnościami prawnymi. Co więcej, stosowanie procesów optymalizacji podatkowej – według deklaracji autorów projektu nowelizacji – pozostanie nadal dopuszczalne (inaczej naruszona zostałaby zasada, zgodnie z którą podatnik nie ma obowiązku maksymalizacji swoich zobowiązań podatkowych).

Po drugie, analiza dokonywanych obecnie i wywołujących skutki podatkowe w przyszłości czynności prawnych dokonywanych przez podatnika przez pryzmat możliwości zastosowania klauzuli obejścia prawa podatkowego jest zadaniem skomplikowanym. Na dokonanie tej analizy podatnikom należałoby zatem zapewnić odpowiedni czas. Czasu będzie również wymagała ewentualna zmiana dotychczas stosowanych, w pełni legalnie, modeli gospodarczych.

Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika - wyjaśnienia MF

Po trzecie, sami autorzy projektu nowelizacji wskazują, że jej celem jest „przede wszystkim prewencja”. Jeśli tę prewencję rozumieć jako zapobieganie, to jest jasnym, że jej skutki powinny sięgać w przyszłość, a nie wstecz. Bardzo krótki, w istocie minimalny, okres vacatio legis ustawy powoduje, że jej skutki będą dotyczyły w istocie czynności już dokonanych. Nie można przy tym twierdzić, że czynności te były „sztucznymi mechanizmami działania”, skoro pojęcie działania w sposób sztuczny zostanie dopiero wprowadzone projektowaną ustawą.

Po czwarte, projektowana zmiana będzie wprowadzeniem do polskiego porządku prawnego instytucji nowej, dotychczas w praktyce nieznanej i niestosowanej. Tym bardziej zatem, ustawa nie powinna być wprowadzana w sposób zaskakujący podatników.

Szczegółowe uwagi BCC do projektu:

Klauzula obejścia prawa podatkowego

Zasadniczym przedmiotem projektu nowelizacji jest wprowadzenie do polskiego systemu tzw.

klauzuli obejścia prawa podatkowego. Naszym zdaniem, jej wprowadzenie doprowadzi – przynajmniej w początkowym okresie obowiązywania – do dalszej erozji bezpieczeństwa prawnego przedsiębiorców w zakresie prawa podatkowego. Zasadniczym skutkiem analizowanej regulacji będzie bowiem możliwość wywiedzenia przez organy podatkowe innych skutków podatkowych dokonywanej przez strony czynności prawnej (lub ich zespołu) niż by to wynikało z jej właściwości. Możliwość taka zaistnieje wówczas, gdy czynności te zostaną uznane za sztuczne.

Zasadniczym wskazaniem wyrażonym przez Trybunał Konstytucyjny (wyrok z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt: K 4/03) jest wymóg zachowania jasności i precyzji redakcji przepisów wprowadzających klauzulę obejścia prawa podatkowego. W naszej ocenie projektowane przepisy wymogu tego nie spełniają. 

Zgodnie z projektowanym brzmieniem art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej Czynność dokona przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeśli sposób działania był sztuczny.

Jedną z przesłanek zastosowania tego przepisu jest sprzeczność osiągniętej przez podatnika korzyści z przedmiotem ustawy podatkowej. Pod pojęciem przedmiotu ustawy (przy braku szczególnej definicji) należy rozumieć – jak się wydaje – materię, którą dana ustawa reguluje. W przypadku poszczególnych ustaw podatkowych materią jest wprowadzenie określonych tytułów – przedmiotów opodatkowania.

Trudno zatem jednoznacznie odpowiedzieć na pytanie na czym mogłaby polegać sprzeczność osiągniętej przez podatnika korzyści z przedmiotem ustawy podatkowej. 

Polecamy: Podatki 2016 - komplet żółtych książek

W obowiązującym stanie prawnym zdaje się nie budzić wątpliwości orzecznictwa oraz doktryny prawa podatkowego istnienie zakazu dokonywania wykładni celowościowej przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika. Istnienie takiego zakazu jest uzasadniane potrzebą zapewnienia podatnikowi pewności co do istnienia i zakresu ciążących na nim obowiązków podatkowych. Jednak, zgodnie z projektem ustawy, podatnik – rozważając swoją sytuację prawną – będzie obowiązany do oceny jaki był cel ustawy podatkowej. Uwzględniając jakość polskiej legislacji podatkowej, zadanie to może okazać się wręcz niewykonalne. Analizowany przepis wprowadza możliwość, a nawet obowiązek dokonywania przez organy podatkowe celowościowej wykładni przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatników. 

Wprowadzenie obowiązku badania zgodności powstających po stronie podatnika skutków stosowania przepisów prawa podatkowego (czyli właśnie korzyści podatkowej) z celem tych przepisów może zatem stać się swoistym instrumentem realizacji założonych celów fiskalnych pomimo wadliwości legislacji podatkowej. Kosztem nieprecyzyjnej, niejasnej legislacji zostaliby zatem obciążeni podatnicy.  

Projekt nowelizacji nie wskazuje żadnych okoliczności ani kryteriów, jakimi miałyby kierować się organy podatkowe przy ocenie stopnia istotności poszczególnych celów dokonywanych czynności prawnych. W dodatku oceny te będą formułowane przez pracowników administracji publicznej, nie dysponujących doświadczeniem w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. 

W efekcie nie jest spełniony – również sformułowany przez Trybunał Konstytucyjny – wymóg przewidywalności orzecznictwa. Powyższy stan nieprzewidywalności potencjalnych orzeczeń ulega dalszemu pogłębieniu poprzez wskazanie, że wystarczające jest aby sprzeczność korzyści z przedmiotem lub celem ustawy zachodziła „w danych okolicznościach”.' Sformułowanie to oznacza, że sankcjonowane będzie nie tylko osiąganie skutków prawnych z zasady sprzecznych z celami ustawy podatkowej, ale również takich skutków (korzyści), które co do zasady nie są sprzeczne z celem ani przedmiotem ustawy podatkowej, ale zdaniem organów podatkowych, wykazują taką sprzeczność w konkretnych okolicznościach sprawy. Co istotne projekt nowelizacji nie zawiera wskazówek, co do rodzaju okoliczności, które powinny być brane w tym zakresie pod uwagę. Wydaje się zatem, że w katalogu tych okoliczności mieściłyby się jakiekolwiek – swobodnie dobrane przez organ podatkowy – okoliczności z zakresu zarówno okoliczności faktycznych jak i prawnych występujących w rozpoznawanej konkretnej sprawie. Wprowadzenie tak sformułowanego kryterium wyklucza w praktyce możliwość zaistnienia przewidywalności potencjalnych rozstrzygnięć w zakresie stosowania klauzuli obejścia prawa podatkowego. 

Rada do Spraw Unikania Opodatkowania

Jak wynika z uzasadnienia projektu nowelizacji: ,,Rada będzie podmiotem eksperckiego i społecznego nadzoru nad stosowaniem klauzuli.”' Wydaje się jednak, że to słuszne założenie nie jest w praktyce realizowane w projekcie nowelizacji. 

Spełnianiu takiej roli nie będzie służył skład rady – spośród siedmiu jej członków, pięciu będzie wskazanych przez władze publiczne (w tym: aż trzech przez Ministra Finansów, a także po jednym przez Komisję Wspólną Rządu i Samorządu Terytorialnego oraz przez Ministra Sprawiedliwości). Krajowa Izba Doradców Podatkowych oraz Rada Dialogu Społecznego będą mogły wskazać tylko po jednym członku Rady. W tych warunkach trudno mówić o Radzie jako o organie ,,nadzoru społecznego''. 

W składzie Rady brak będzie dostatecznej reprezentacji przedsiębiorców i pracodawców. Wydaje się, że obecność takiej reprezentacji – uwzględniając fakt, że Rada ma oceniać czynności prawne z uwzględnieniem elementu racjonalności gospodarczej – byłaby w pełni uzasadniona. Brak również przedstawicieli świata nauki (z zakresu prawa podatkowego, ekonomii) oraz środowiska sędziów sądów administracyjnych. 

W świetle niskich wymagań stawianych przez projekt nowelizacji w odniesieniu do członków Rady wątpliwy może być również jej ekspercki charakter. Jedyne kryterium dotyczące kompetencji tych osób jest określone w najwyższym stopniu ogólnie - członek Rady ma mieć: ,,potrzebną wiedzę i doświadczenie zawodowe.'' Nie istnieje zatem żadna realna gwarancja, że członkami Rady będą osoby rzeczywiście zasługujące na miano ekspertów w zakresie prawa podatkowego. Co ważne brak jest jakiegokolwiek wymagania dotyczącego wprost znajomości zasad współczesnego obrotu gospodarczego. 

Zgodnie z proponowanym art. 119q § 4 Ordynacji podatkowej Minister Finansów będzie mógł w każdym czasie – i bez podania jakichkolwiek powodów – odwołać wskazanego przez siebie członka Rady. Jednocześnie brak jest w projekcie nowelizacji jakichkolwiek przepisów przyznających członkom Rady formalne gwarancje ich niezależności. Nie sposób zatem mówić również o niezależności Rady jako całości. 

Reasumując, Rada do Spraw Unikania Opodatkowania – w opisanym w projekcie nowelizacji kształcie – nie będzie spełniała deklarowanej przez Autorów projektu nowelizacji roli. Nie będzie to organ o charakterze społecznym, skoro większość jego członków będzie przedstawicielami podmiotów władzy publicznej. Istnieje duże ryzyko, że nie będzie to również organ ekspercki, gdyż brak jest w projekcie nowelizacji kryteriów, których spełnienie gwarantowałoby wysoki poziom fachowości członków Rady. Nie będzie to również organ niezależny, skoro jego członkowie będą mogli być swobodnie odwoływani przez ministra finansów, a im samym nie przyznano żadnych formalnych gwarancji niezależności. Nie sposób się zatem oprzeć wrażeniu, że powołanie tego rodzaju organu miałoby w istocie charakter pozorowania ochrony praw podatników. 

Niepokoić mogą również niektóre regulacje dotyczące funkcjonowania Rady do Spraw Unikania Opodatkowania w postępowaniu podatkowym. Po pierwsze opinie Rady nie będą w żadnym stopniu wiążące dla organu prowadzącego postępowanie. Co więcej, uzyskanie opinii Rady nie byłoby w istocie obligatoryjne na żadnym etapie postępowania. Z projektu wynika wprost, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym uzyskanie opinii Rady ma charakter fakultatywny.

Opinie zabezpieczające

Projektodawcy przewidzieli również możliwość zabezpieczenia interesów podatnika uzyskaniem przez niego opinii zabezpieczających wydawanych przez ministra finansów na wniosek zainteresowanego. Możliwość taką należy – co do zasady – ocenić pozytywnie. Wydaje się jednak, że opłata od wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej w wysokości 20 000 zł jest zbyt wysoka. 

Za niekorzystne dla podatników należy również uznać rozwiązanie polegające na zakreśleniu organom długiego – sześciomiesięcznego – terminu na wydanie opinii zabezpieczającej. 

Wykonalność decyzji

W projekcie nowelizacji (projektowany art. 239d § 2 Ordynacji podatkowej) przewidziano zakaz nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej w związku z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej (czyli klauzuli obejścia prawa podatkowego). Wprowadzenie tego zakazu należy ocenić pozytywnie.

Nie sposób jednak nie zauważyć, że zakaz powyższy – z oczywistych względów - dotyczy jedynie decyzji nieostatecznych. Brak jest w projekcie nowelizacji przepisu, który wstrzymywałby wykonalność decyzji ostatecznej (tj. przede wszystkim decyzji wydanej w drugiej instancji) będącej skutkiem stosowania klauzuli obejścia prawa podatkowego. 

W naszej ocenie właściwe byłoby rozwiązanie przyznające przymiot wykonalności dopiero decyzji prawomocnej (to jest takiej, która nie może już być zaskarżona do sądu administracyjnego). Tylko takie rozwiązanie dawałoby podatnikowi realną gwarancję, że jego interes prawny będzie zabezpieczony przed samowolą organów podatkowych.

Nadużycie prawa w podatku od towarów i usług

Wprowadzenie do Ordynacji podatkowej klauzuli obejścia prawa podatkowego połączone jest z dokonaniem zmian w ustawie o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT). W ramach nowelizacji w ustawie o VAT zdefiniowane zostanie pojęcie nadużycia prawa, a także określone zostaną skutki jego wystąpienia. Bodziec do wprowadzenia tego rodzaju regulacji dały tezy wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wypracował zasadę zakazu nadużycia prawa wspólnotowego w zakresie podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE w sprawie C-504/10 Tanoarch s.r.o., Trybunał uznał, że „stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie podatku od wartości dodanej zakłada, po pierwsze, że sporne czynności, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy oraz wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu elementów obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem spornych czynności jest jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej”.

Na podstawie stanowiska Trybunału można dojść do wniosku, iż konstrukcja, z której korzysta podatnik powinna prowadzić zasadniczo do uzyskania korzyści podatkowej, jednocześnie celem takiej konstrukcji winno być jedynie uzyskanie takiej korzyści. Zakres normowania proponowany przez  autorów definicji nadużycia prawa będzie jednak szerszy i może obejmować także sytuacje, w których podmiot osiąga korzyści podatkowe z określonego ukształtowania transakcji tylko przy okazji lub w związku z innymi korzyściami. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawierając określone transakcje, podmioty uwzględniają nie tylko warunki ściśle gospodarcze, ale także konsekwencje podatkowe podejmowanych działań. Optymalizują (w ramach dostępnych legalnych środków) swoją działalność w celu obniżenia nie tylko zwykłych kosztów prowadzenia działalności, ale także wysokości zobowiązań podatkowych (które także stanowią dla przedsiębiorcy pewne obciążenie). 

Prawidłowe funkcjonowanie tego rodzaju regulacji zależy przede wszystkim od praktyki organów stosujących prawo. Ogólny sposób sformułowania definicji nadużycia prawa może spowodować dużą uznaniowość ewentualnych rozstrzygnięć. Jeżeli nadużycie prawa będzie obejmowało także sytuacje, w których pośrednio osiągane są korzyści finansowe (podatkowe) to może prowadzić to także do nadużyć ze strony organów podatkowych. Innymi słowy analizowana regulacja, może stanowić narzędzie wykorzystywane do redefiniowania czynności podejmowanych przez podatników w kontekście optymalnych z punktu widzenia organu podatkowego (tj. nakładających najwyższe możliwe obciążenie).

Stwierdzenie przez organ podatkowy wystąpienia nadużycia prawa powinno mieć charakter wyjątkowy i dotyczyć sytuacji, gdy osiągnięcie korzyści finansowej (podatkowej) jest celem samym w sobie, oderwanym od rzeczywiście podejmowanych przez przedsiębiorcę działań. Należy wskazać, iż proponowany przez ustawodawcę sposób sformułowania definicji nadużycia prawa nie gwarantuje takiego sposobu jej wykorzystania.

Wejście w życie – vacatio legis

Projekt o tak istotnym wpływie na wykonywanie działalności gospodarczej powinien być, od samego początku prac nad nim, przedmiotem szerokich konsultacji społecznych. Wprowadzenie tego rodzaju rozwiązań powinno zostać poprzedzone długą, merytoryczną dyskusją zmierzającą do przewidzenia wszystkich możliwych następstw regulacji. Ustawa powinna przewidywać również odpowiednio długie vacatio legis. Wydaje się, że żaden w powyższych postulatów nie zostanie zrealizowany.

Dostatecznie wnikliwa i wszechstronna analiza projektu oraz staranne jego dopracowanie mogą okazać się niemożliwe ze względu na planowane – jak się wydaje – szybkie tempo prac legislacyjnych

(skoro Autorzy projektu nowelizacji przewidują, że jej wejście w życie nastąpi w pierwszym kwartale 2016 r.). 

Nie jest również przewidywane odpowiednio długie vacatio legis. W aktualnej wersji projektu nowelizacji wskazano, że ustawa ma wejść w życie po upływie 14 dni od jej ogłoszenia. Wyjaśnienia zawarte w tym zakresie w uzasadnieniu projektu – wskazujące, że podatnik powinien w tym terminie ,,zaprzestać stosować sztucznego działania'' – nie wytrzymują krytyki merytorycznej. 

Po pierwsze, autorom projektu nowelizacji umyka fakt, że owe ,,sztuczne działania'' są legalnymi, w pełni dopuszczalnymi czynnościami prawnymi. Co więcej, stosowanie procesów optymalizacji podatkowej – według deklaracji autorów projektu nowelizacji – pozostanie nadal dopuszczalne (inaczej naruszono by zasadę, zgodnie z którą podatnik nie ma obowiązku maksymalizacji swoich zobowiązań podatkowych).

Po drugie, analiza  dokonywanych obecnie i wywołujących skutki podatkowe w przyszłości czynności prawnych dokonywanych przez podatnika przez pryzmat możliwości zastosowania klauzuli obejścia prawa podatkowego jest zadaniem skomplikowanym. Na dokonanie tej analizy podatnikom należałoby zatem zapewnić odpowiedni czas. Czasu będzie również wymagała ewentualna zmiana dotychczas stosowanych, w pełni legalnie, modeli gospodarczych. 

Po trzecie, sami autorzy projektu nowelizacji wskazują, że jej celem jest ,,przede wszystkim prewencja”. Jeśli tę prewencję rozumieć jako zapobieganie, to jest jasnym, że jej skutki powinny sięgać w przyszłość, a nie wstecz. Bardzo krótki, w istocie minimalny, okres vacatio legis ustawy powoduje, że jej skutki będą dotyczyły w istocie czynności już dokonanych. Nie można przy tym twierdzić, że czynności te były ,,sztucznymi mechanizmami działania'' skoro pojęcie działania w sposób sztuczny zostanie dopiero wprowadzone projektowaną ustawą.

Po czwarte, projektowana zmiana będzie wprowadzeniem do polskiego porządku prawnego instytucji nowej, dotychczas w praktyce nie znanej i nie stosowanej. Tym bardziej zatem tego rodzaju ustawa nie powinna być wprowadzana w sposób zaskakujący podatników.

Autor: Krzysztof Komorniczak, ekspert BCC ds. prawa podatkowego