Zakup używanej maszyny rolniczej - np. ciągnika - a podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC)

• PCC a zakup używanej maszyny rolniczej (np. ciągnika) przez rolnika ryczałtowego
• Zwolnieni z VAT są m.in. rolnicy ryczałtowi.
• Sprzedaż maszyn rolniczych a PCC. Interpretacje podatkowe
• Kiedy opodatkowanie VAT

PCC a zakup używanej maszyny rolniczej (np. ciągnika) przez rolnika ryczałtowego

Umowy sprzedaży rzeczy ruchomych (np. ciągników i innych maszyn rolniczych, czy samochodów) podlegają – co do zasady - opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy, czyli obowiązek zapłaty podatku i złożenia deklaracji podatkowej PCC-3 - ciąży na kupującym.

Ale na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: ustawa o PCC) nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany (czyli np. umowa sprzedaży):
1) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
- umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zwolnieni z VAT są m.in. rolnicy ryczałtowi.

Definicję rolnika ryczałtowego znajdziemy w art. 2 pkt 19) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem rolnikiem ryczałtowym jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. 

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT zwolniona z VAT jest dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. 

Warto też dodać, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwolniona z VAT jest dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. 

Przez działalność rolniczą ustawa o VAT rozumie: produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych (art. 2 pkt 15 ustawy o VAT). 

Gospodarstwo rolne (w rozumieniu ustawy o VAT) to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym (art. 2 pkt 16 ustawy o VAT). 

Natomiast usługi rolnicze wg art. 2 pkt 21 ustawy o VAT to:
a) usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU ex 01.6), z wyłączeniem usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0),
b) usługi związane z leśnictwem (PKWiU ex 02.40.10), z wyłączeniem patrolowania lasów wykonywanego na zlecenie przez jednostki inne niż leśne (PKWiU ex 02.40.10.3),
c) usługi wspomagające rybactwo (PKWiU ex 03.00.7), z wyłączeniem usług związanych z rybołówstwem morskim (PKWiU 03.00.71.0),
d) wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń rolniczych, bez obsługi (PKWiU 77.31.10.0);

Jak stwierdził Dyrektor KIS w ww. interpretacji z 21 marca 2023 r.:
„Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że 7 stycznia 2023 r. dokonała Pani zakupu ciągnika rolniczego, który był wykorzystywany w związku z prowadzoną działalnością rolniczą przez rolnika ryczałtowego. Sprzedawany ciągnik wykorzystywany był przez sprzedającego do prac w  gospodarstwie rolnym – czyli do działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z tytułu uprzedniego nabycia tego ciągnika rolniczego sprzedający nie obniżał kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ciągnik rolniczy sprzedawany (jak i kupowany) jest przedmiotem dostawy, która jest zwolniona z podatku od towarów i usług.
Mając na uwadze treść wniosku oraz przytoczone przepisy – jeżeli istotnie sprzedający z tytułu omawianej transakcji był zwolniony z podatku od towarów i usług (co nie jest przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej interpretacji, gdyż dotyczy ona – zgodnie z Pani wnioskiem – tylko podatku od czynności cywilnoprawnych), to transakcja nabycia ciągnika rolniczego od rolnika ryczałtowego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym – jeżeli opisana transakcja była objęta uregulowaniami ustawy o podatku od towarów i usług – nie była Pani zobligowana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu opisanego zdarzenia, gdyż czynność ta była wyłączona na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.”

Podobnie argumentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej np. w interpretacjach z: 
- 14 czerwca 2022 r. - sygn. 0111-KDIB2-3.4014.171.2022.2.JKU,
- 22 lipca 2020 r. - sygn. 0111-KDIB2-3.4014.200.2020.1.BFP.

Zatem dla zwolnienia z PCC sprzedaży ciągnika przez rolnika ryczałtowego nie wystarczy zdaniem organów podatkowych samo posiadanie statusu rolnika ryczałtowego. Trzeba jeszcze potwierdzić, że ta czynność podlega VAT (nawet jeżeli byłaby zwolniona z tego podatku). I tak faktycznie jest w tym przypadku. Bowiem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT zwolniona z VAT jest także dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Potwierdzone to zostało także w m.in. przez Ministra Finansów w odpowiedzi z 27 października 2017 r. na interpelację poselską nr 16209:
Jeżeli sprzedaży używanych maszyn i ciągników rolniczych dokonuje podatnik VAT (niekorzystający ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ustawy o VAT) należy 2 stwierdzić, że dostawa takich towarów będzie podlegała, co do zasady, opodatkowaniu 23% stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie wystąpi PCC.
Jednocześnie należy zauważyć, że dostawa przedmiotowych towarów może być objęta zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jeżeli towary były wykorzystywane przez sprzedawcę (podatnika VAT) wyłącznie do działalności zwolnionej od VAT, np. tylko do działalności prowadzonej przez rolnika ryczałtowego. Zwolnienie będzie miało zastosowanie pod warunkiem, że z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W takim przypadku umowa sprzedaży także nie podlega PCC.

W takim przypadku kupujący nie musi płacić PCC ani składać deklaracji podatkowej.

Jak wskazuje Minister Finansów: sprzedaż maszyn i ciągników rolniczych przez rolników w ww. okolicznościach, co do zasady, jest opodatkowana VAT lub zwolniona od tego podatku, a w konsekwencji nie podlega PCC na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC. (…) Obowiązek zapłaty PCC występuje jedynie w sporadycznych przypadkach sprzedaży tych przedmiotów, co do zasady jednorazowo, przez osoby inne, niż rolnicy, nieprowadzące działalności gospodarczej.

  

Sprzedaż maszyn rolniczych a PCC. Interpretacje podatkowe

Odnośnie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych są wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej indywidualne interpretacje podatkowe. Zacytujmy kilka z nich. Potwierdzają one wyżej cytowane stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów.

Fragment interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 sierpnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4014.267.2022.4.BB:

„Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że (…) r. zakupił Pan (wraz z synem – jako współwłaścicielem) ciągnik rolniczy od rolnika ryczałtowego. Transakcja udokumentowana jest umową kupna-sprzedaży. Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sprzedający i kupujący (Pan) są rolnikami ryczałtowymi, prowadzą gospodarstwa rolne na własne potrzeby, sprzęt rolniczy (ciągnik) był używany tylko i wyłącznie na własne potrzeby.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności (czyli ta, które jest z tytułu tej czynności podatnikiem podatku od towarów i usług) jest z tego podatku zwolniona.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek Pana zapytanie dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z interpretacji indywidualnej znak: 0111-KDIB3-1.4012.385.2022.3.AMA, wynika, że skoro przedmiotowy ciągnik był używany przez Sprzedającego, będącego rolnikiem ryczałtowym korzystającym ze zwolnienia od podatku, w jego działalności rolniczej wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku i nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia ciągnika rolniczego, to dostawa tego ciągnika będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji czego cena ciągnika, jaką płaci Pan przy jego nabyciu, nie zawiera podatku od towarów i usług.
Zgodnie z rozstrzygnięciem zawartym w interpretacji z zakresu podatku od towarów i usług – omawiana transakcja sprzedaży ciągnika rolniczego była zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.”

Fragment interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 stycznia 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4014.421.2021.2.JS: 

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona.
Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że zakupiła Pani na podstawie umowy kupna sprzedaży ciągnik rolniczy. Pani i Sprzedający to rolnicy ryczałtowi. Opisana transakcja podlega pod ustawę o podatku od towarów i usług. Na moment transakcji jako rolnik ryczałtowy korzysta Pani ze zwolnienia podmiotowego z tego podatku na podstawie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług.
Jeżeli istotnie omawiana we wniosku transakcja – jak wynika z opisu zdarzenia – będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opisana transakcja nie będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

 

Fragment interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 marca 2021 r., sygn. 0111-KDIB2-2.4014.10.2021.2.DR:

„Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zakupił kombajn na podstawie umowy sprzedaży. Zarówno Wnioskodawca, jak i osoba, od której Wnioskodawca kupił kombajn prowadzą gospodarstwa rolne. Sprzedający w momencie dokonania transakcji był podatnikiem zwolnionym z podatku od towarów i usług. Sprzedawana maszyna rolnicza (kombajn) była wykorzystywana przez sprzedającego do działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest czynnym płatnikiem VAT. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że sprzedający posiadający status rolnika ryczałtowego dokonał czynności sprzedaży podlegającej zwolnieniu z podatku od towarów i usług.
Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wynika, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ma miejsce wówczas, gdy z tytułu danej czynności cywilnoprawnej (czyli w analizowanej sytuacji będzie to czynność nabycia – zakup kombajnu rolniczego) jedna ze stron czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, z tytułu opisanej transakcji strona sprzedająca jest zwolniona z podatku od towarów i usług.
Mając na uwadze treść wniosku oraz przytoczone przepisy – jeżeli istotnie sprzedający z tytułu omawianej transakcji był zwolniony z podatku od towarów i usług (co nie jest przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej interpretacji, gdyż dotyczy ona – zgodnie z wnioskiem – tylko podatku od czynności cywilnoprawnych), to transakcja nabycia maszyny rolniczej (kombajnu) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym – jeżeli opisana transakcja jest objęta uregulowaniami ustawy o podatku od towarów i usług – Wnioskodawca nie był zobligowany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu opisanego zdarzenia, gdyż czynność ta jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.”

 

Wątpliwości budzi jedynie to, że wydając interpretację indywidualną Dyrektor KIS nie przeprowadza postępowania dowodowego i przyjmuje za prawdziwe informacje przedstawione we wniosku o interpretację. Dlatego w interpretacjach znajduje się zawsze zastrzeżenie: Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. 

W szczególności odnośnie opisywanej kwestii Dyrektor KIS zaznacza, że nie bada w nich kwestii dot. podlegania, czy zwolnienia z VAT danej czynności, bo interpretacja dotyczy PCC.

Trzeba uznać, że jest to pewien unik od rzetelnego zinterpretowania tej kwestii. Warto wskazać, że indywidualne interpretacje wydawane przez Dyrektora KIS można skarżyć do wojewódzkiego sądu administracyjnego, o czym w wydanej interpretacji znajduje się stosowne pouczenie.

Dlatego jeżeli (tak jak to było np. w przypadku niżej cytowanej interpretacji indywidualnej z 18 stycznia 2022 r. - sygn. 0111-KDIB2-3.4014.411.2020.1.MD) wnioskodawca wskaże we wniosku, że sprzedający na moment transakcji nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, a w ramach przedmiotowej transakcji sprzedaży występował jako podmiot niedziałający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług - to Dyrektor KIS odpowiada, że w takiej sytuacji trzeba zapłacić PCC (co jest prawdą jeżeli faktycznie dana transakcja nie podlega VAT lub nie jest przynajmniej zwolniona z VAT).

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, z tytułu opisanej transakcji strona sprzedająca nie jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz czynność nie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż – jak wyjaśnił Wnioskodawca – Sprzedający nie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i nie był opodatkowany podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze treść wniosku oraz przytoczone przepisy – jeżeli istotnie sprzedający z tytułu omawianej transakcji nie był zwolniony z podatku od towarów i usług, bo nie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, to transakcja nabycia ciągnika rolniczego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
W związku z powyższym – skoro opisana we wniosku transakcja nie jest objęta uregulowaniami ustawy o podatku od towarów i usług oraz czynność nie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem (a tak właśnie wynika z treści opisu stanu faktycznego) – Wnioskodawca był zobligowany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu opisanego zdarzenia, gdyż czynność ta (umowa) nie jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. (z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 stycznia 2022 r. - sygn. 0111-KDIB2-3.4014.411.2020.1.MD)

W tym przypadku trzeba jednak uznać, że Dyrektor KIS popełnił błąd (przez co wydał interpretację odmienną od np. ww. interpretacji z  26 stycznia 2022 r. mimo identycznego stanu faktycznego), bo we wniosku znalazły się też informacje, że obie strony transakcji korzystają ze statusu rolnika ryczałtowego i jednocześnie są też zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ustawy o VAT.

  

Kiedy opodatkowanie VAT

Jeżeli sprzedaży używanych maszyn i ciągników rolniczych dokonuje podatnik VAT (niekorzystający ze zwolnienia podmiotowego wskazanego w art. 113 ustawy o VAT), to dostawa takich towarów będzie podlegała, co do zasady, opodatkowaniu 23% stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Oczywiście w takim przypadku nie ma opodatkowania PCC.

Można też skorzystać ze szczególnej procedury VAT marża dla towarów używanych (po spełnieniu warunków określonych w art. 120 ustawy o VAT).
Ale gdy sprzedaży dokonuje podmiot niedziałający w charakterze podatnika VAT, taka czynność pozostaje poza zakresem ustawy o VAT i wówczas podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

oprac. Paweł Huczko