Co oznacza pojęcie „ekonomiczny pracodawca”

Interpretując dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można spotkać się z pojęciem tzw. „ekonomicznego” pracodawcy. Pojęcie to pojawia się w kontekście podatkowego rozliczania wynagrodzeń pracowników najemnych oddelegowanych do wykonywania pracy poza krajem macierzystym.

Koncepcję „ekonomicznego” pracodawcy wprowadziła Modelowa Konwencja OECD w art. 15, a to na jej przepisach wzorowane są umowy bilateralne. Dlatego przepisy tych umów należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej. Nie jest on co prawda obowiązującym źródłem prawa, jednak jest powszechnie uznawany przez administracje skarbowe państw członkowskich OECD, w tym Polski.

Polecamy: Postępowanie podatkowe

Punkt 8 ww. Komentarza stwierdza, że tzw. „ekonomicznym” pracodawcą jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność.

Dodatkowo wymienione są tam wskazówki, którymi należy kierować się przy ocenie, kto jest „ekonomicznym” pracodawcą. Będzie nim więc osoba, która m.in.
• ponosi odpowiedzialność i ryzyko za rezultaty wykonanej pracy,
• instruuje pracownika,
• dostarcza wyposażenie (narzędzia i materiały) potrzebne pracownikowi do wykonywania pracy.
• praca świadczona jest w miejscu, które znajduje się pod kontrolą i odpowiedzialnością tej osoby,
• wynagrodzenie dla podmiotu oddelegowującego jest kalkulowane na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub w inny sposób jest powiązane z wynagrodzeniem, jakie otrzymuje pracownik,
• liczba i kwalifikacje oddelegowanych pracowników nie należą do wyłącznej decyzji podmiotu oddelegowującego.

Ponieważ pkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 MK OECD bezpośrednio nawiązuje do międzynarodowego najmu siły roboczej (tzw. hiring-out of labour), w praktyce międzynarodowej wykształciły się dwa główne nurty poglądów reprezentowanych przez administracje skarbowe państw członkowskich OECD, których konsekwencją są różne interpretacje przepisu art. 15 ust. 2 oraz związana z tym możliwość zastosowania reguły 183 dni w przypadku oddelegowań krótkotrwałych (tzw. short-term secondments).

Według pierwszego poglądu koncepcja „ekonomicznego” pracodawcy ma zastosowanie również do międzynarodowych oddelegowań w ramach spółek powiązanych (tak przyjmują m.in. administracje skarbowe USA, Wielkiej Brytanii, Niemiec oraz od niedawna również Holandii). Natomiast według drugiego nurtu pojęcie „ekonomicznego pracodawcy” powinno mieć zastosowanie jedynie w celu zapobieżenia unikaniu opodatkowania dochodów z pracy najemnej przy wykorzystaniu podmiotów pośredniczących, tj. w przypadku najmu siły roboczej (takie stanowisko prezentuje np. administracja skarbowa Szwajcarii i Austrii)

Polecamy: Amortyzacja podatkowa

Polska administracja skarbowa przyjmuje stanowisko analogiczne do pierwszej grupy państw. Świadczą o tym wydawane dotychczas interpretacje (m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 kwietnia 2008 r., nr IPPB2/415-217/08-2/AZ czy pismo Ministra Finansów z 30 sierpnia 2006 r., nr DD4/P86/033-0444-SM6-2892/06/WP).

Z treści tych interpretacji niezbicie wynika, że zdaniem polskiej administracji skarbowej Komentarz art. 15 ust. 2 MK OECD nie opiera się wyłącznie na koncepcji nadużycia prawa, ale dotyczy generalnie podmiotów, które w sensie faktycznym (ekonomicznym) mogą być uznane za pracodawcę. Konsekwencją takiego podejścia jest zastosowanie koncepcji „ekonomicznego pracodawcy” również do międzynarodowych oddelegowań w ramach spółek powiązanych.

Ponadto administracja polska uwzględnia jeszcze inne ważne kryterium interpretacyjne przepisu art. 15 ust. 2 MK OECD i opartych na niej umów bilateralnych. Jest nim okoliczność, który podmiot (macierzysty czy przyjmujący) ponosi w sensie ekonomicznym koszty wynagrodzenia oddelegowanego pracownika.

W przypadku gdy wynagrodzenie oddelegowanego pracownika jest wypłacane przez pracodawcę macierzystego, a następnie refakturowane na podmiot przyjmujący, wówczas co do zasady administracja ta przyjmuje, że nie jest spełniony warunek, że wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie.

Polecamy: Kontrola podatkowa

Tym samym reguła 183 dni nie ma tu zastosowania. W takim przypadku kraj przyjmujący posiada pierwotne prawo opodatkowania takiego dochodu. Oznacza to, że wynagrodzenie jakie otrzyma oddelegowany pracownik za pracę w kraju przyjmującym będzie podlegało opodatkowaniu w tym kraju na zasadzie ograniczonego obowiązku podatkowego bez względu na to, czy pobyt oddelegowanego pracownika w kraju przyjmującym przekroczy lub nie 183 dni.