Leasing operacyjny w PIT

Minimalny okres leasingu operacyjnego

Warunkiem uznania umowy leasingu za leasing operacyjny jest m.in. to, że umowa leasingu musi zostać zawarta na czas oznaczony, a w przypadku gdy korzystający jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą - okres umowy leasingu nie może być krótszy niż:

• 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy są podlegające amortyzacji rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne,
• 5 lat, w sytuacji gdy przedmiotem umowy są nieruchomości.

W przypadku umowy leasingu zawieranej z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej ustawa nie określa minimalnej długości jej trwania, lecz stanowi, że umowa ma być zawarta na czas oznaczony.

Opłaty leasingowe

Kolejnym warunkiem, który musi spełniać umowa, aby jej strony mogły czerpać z korzyści podatkowych leasingu operacyjnego, jest, aby suma opłat ustalonych w umowie, pomniejszona o należny podatek VAT, nie była niższa od wartości początkowej przedmiotu leasingu. W skład ww. sumy opłat zaliczamy:

• raty leasingowe,
• czynsz inicjalny,
• określoną w umowie wartość wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu jego trwania (o ile strony przewidziały taką możliwość w umowie).

Zgodnie z art. 23j ust. 2 ustawy o PIT do sumy opłat nie zalicza się:

• płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, o ile są one wyodrębnione z opłat leasingowych,
• podatków, w przypadku których obowiązek podatkowy ciąży na finansującym z tytułu własności lub posiadania środków trwałych będących przedmiotem umowy leasingu, oraz składek na ubezpieczenie tych środków trwałych, jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający będzie ponosił ciężar tych podatków i składek niezależnie od opłat za używanie,
• kaucji określonej w umowie leasingu wpłaconej finansującemu.

Osoba prowadząca indywidualną działalność gospodarczą zawarła umowę leasingu samochodu osobowego o wartości początkowej 50 000 zł. Normatywnym okresem amortyzacji środków trwałych jest okres, w którym odpisy amortyzacyjne, wynikające z zastosowania stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, zrównują się z wartością początkową środków trwałych. Dla samochodów osobowych stawka amortyzacji określona w Wykazie stawek amortyzacyjnych wynosi 20%. Oznacza to, że normatywny okres amortyzacji wynosi 5 lat. Aby na podstawie umowy leasingu opłaty ustalone w tej umowie można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy, wystarczy, by umowa została zawarta na dwa lata (40% × 5 lat), a suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny VAT, odpowiadała co najmniej wartości początkowej środka trwałego - tj. 50 000 zł.

Od 2013 r. przepis art. 23b ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT przewiduje rozwiązanie dotyczące sytuacji zawarcia przez strony kolejnej umowy leasingu dotyczącej tego samego składnika majątkowego. Wówczas suma ustalonych opłat leasingowych musi odpowiadać co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia tej następnej umowy. W stanie prawnym sprzed 2013 r. suma opłat w przypadku ponownej umowy musiała odpowiadać co najmniej wartości początkowej przedmiotu na dzień zawarcia pierwszej umowy leasingu.

Polecamy: PIT 2019. Komentarz

Moment zaliczania opłat z umowy leasingu do kosztów

Moment, w którym podatnik może ująć ponoszone w związku umową leasingu opłaty do kosztów, nie został wprost określony w art. 23b ustawy o PIT. W związku z tym należy w takim przypadku stosować ogólne zasady potrącania kosztów, zawarte w art. 22 ustawy o PIT.

Wstępna opłata leasingowa

Wstępna opłata leasingowa dotycząca przedmiotu leasingu jest również nazywana w umowach leasingowych "opłatą przygotowawczą" lub "czynszem inicjalnym". Leasingobiorca ma obowiązek jednorazowego uiszczenia wpłaty na poczet opłaty wstępnej przy zawieraniu umowy leasingu na rzecz leasingodawcy. Czynność ta musi nastąpić przed momentem wydania przedmiotu leasingu.

Nie ma wątpliwości co do możliwości zaliczenia opłaty wstępnej do kosztów uzyskania przychodów. Jednak pojawiały się wątpliwości co do określenia momentu, w którym opłata powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Początkowo organy podatkowe w swoich interpretacjach prezentowały stanowisko, z zgodnie z którym wstępna opłata ma pośrednio charakter kosztu i mimo że jest podnoszona jednorazowo, koszt jej poniesienia należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu trwania umowy. Stanowisko prezentowane przez organy podatkowe nie znajdowało jednak potwierdzenia w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyrokach: WSA we Wrocławiu z 5 października 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 633/09, WSA w Krakowie z 23 września 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1076/09, NSA z 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1731/08, NSA z 23 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1733/08, NSA z 18 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 864/10).

Wstępna opłata leasingowa ma charakter odrębny i bezzwrotny w stosunku do rat leasingowych uiszczanych w okresie ich trwania. Wobec tego wstępną opłatę leasingową należy wiązać nie z umową leasingu w kontekście całego okresu jej trwania, ale jedynie z momentem jej zawarcia.

NSA:

Zaliczenie wstępnej opłaty leasingowej do kosztów:(...) W płaszczyźnie podatkowej wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Dotyczy ona bowiem nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego, skoro od jej uiszczenia uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu. (Wyrok NSA z 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK59/10)

MF:

Zaliczenie wstępnej opłaty leasingowej do kosztów:(...) W związku z planowanym zawarciem umowy leasingu operacyjnego, Spółka będzie zobowiązana do uiszczenia opłaty wstępnej w wysokości około 650 000,00 EUR, która stanowi wynagrodzenie leasingodawcy i jest warunkiem przystąpienia do umowy leasingu.

Opłata wstępna - mająca charakter czynszu inicjalnego - zostanie wniesiona przez Spółkę jednorazowo i ma charakter samoistny oraz bezzwrotny. W szczególności opłata ta w żaden sposób nie będzie powiązana z przyszłymi miesięcznymi opłatami, które Spółka będzie zobowiązana wnosić w poszczególnych okresach z tytułu korzystania z przedmiotu umowy leasingowej. Jednocześnie Spółka nie podjęła decyzji, czy dla celów bilansowych poniesione koszty z tytułu opłaty wstępnej rozpozna w czasie, czy też proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu. (...) Zdaniem Zainteresowanych przedstawiona w opisanym zdarzeniu przyszłym opłata wstępna jest kosztem uzyskania przychodu innym niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (tzw. kosztem pośrednim) i powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo zgodnie z regulacjami art. 22 ust. 5c i 5d ustawy o PIT, niezależnie od sposobu rozliczenia tej opłaty dla celów bilansowych.

Wnioskodawcy zwracają uwagę, że na przestrzeni ostatnich lat ukształtowała się jednolita linia interpretacyjna - prezentowana zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne - zgodnie z którą wstępna opłata leasingowa (pierwsza opłata leasingowa, czynsz inicjalny), mająca charakter samoistny i bezzwrotny, nieprzypisana do poszczególnych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy, warunkująca zawarcie umowy leasingu, stanowi koszt jednorazowy w dacie poniesienia i nie trzeba jej rozliczać w kosztach podatkowych proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu.

Stanowisko takie potwierdzają liczne interpretacje indywidualne. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 5 kwietnia 2016 r., sygn. IPPB6/451032/164/AG, wskazał, że: "wstępna opłata leasingowa warunkuje zawarcie umowy, czyli należy ją powiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia. Dotyczy ona nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Zatem nie jest opłatą dotyczącą całego okresu trwania umowy leasingu. Stąd opłata ta jest wydatkiem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu. Dlatego też nie ma obowiązku rozliczania jej proporcjonalnie do okresu trwania umowy. W związku z tym wstępną opłatę leasingową należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia". (Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 23 czerwca 2017 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.116.2017.1.KS)

Podatnicy prowadzący księgi rachunkowe powinni rozliczyć opłatę wstępną proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu, jeżeli ten sposób rozliczania opłaty w księgach rachunkowych przewiduje ich polityka rachunkowa.

---

Raty leasingowe

Jednym z istotnych elementów umowy leasingu operacyjnego jest to, że przez cały okres jej trwania przedmiot leasingu stanowi własność finansującego. W związku z tym korzystający nie może dokonywać jego amortyzacji. Korzyść podatkową stanowi dla niego możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych rat leasingowych. Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlega zarówno część kapitałowa raty, jak i jej część odsetkowa.

Przykład Czynny podatnik VAT wziął w leasing samochód ciężarowy. W styczniu 2019 r. otrzymał fakturę z ratą leasingową na kwotę 2000 zł netto (VAT naliczony 460 zł). Faktura została wystawiona 27 stycznia 2019 r., data sprzedaży - luty 2019 r. W ramach rozliczeń VAT podatnik odliczył kwotę 460 zł. Kwotę netto podatnik zaliczył do kosztów w dacie wystawienia faktury, tj. 27 stycznia 2019 r., poprzez wpis do kolumny 13 pkpir.

Lp. Data zdarzenia gospodarczego Nr dowodu księgowego Opis zdarzenia gospodarczego Pozostałe wydatki Razem wydatki (12+13) zł gr zł gr -1 - - 2 - - 3 - - 6 - - 13 - -14 - 42 27.01.2019 F 123/01/2019 Leasing operacyjny 2000 00 2000 00

Pozostałe koszty leasingu

Leasingobiorca ma prawo zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów bieżące wydatki związane z użytkowaniem przedmiotu leasingu. W przypadku leasingu samochodu mogą to być np. wydatki na paliwo, naprawy czy ubezpieczenie.

Wcześniejsze zakończenie leasingu

Różne okoliczności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej niejednokrotnie powodują, że umowa leasingu operacyjnego zostaje rozwiązana przed wskazanym terminem jej trwania. Utrwalona linia orzecznicza organów podatkowych wskazuje, że w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy leasingu podatnicy będący stronami umowy nie mają obowiązku dokonywania korekty kosztów lub przychodów wynikających z dotychczasowych rat leasingowych.

MF:

Brak obowiązku korekty kosztów po wcześniejszym zakończeniu leasingu: (...) Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł w dniu 22 stycznia 2016 r. umowę leasingu operacyjnego na okres 3 lat. Przedmiotem leasingu jest naczepa - cysterna do przewozu paliw płynnych. Rata wstępna wynosiła 45% wartości naczepy, zaś opcja wykupu wynosi 20%. Opłata wstępna, jak i raty leasingowe zaliczone zostały w koszty. W roku 2017 Wnioskodawca planuje wykupić naczepę. Po wykupieniu naczepa będzie stanowiła środek trwały firmy Wnioskodawcy. (...)

Regulacje zawarte w art. 23a-m, 23l ustawy o PIT nie określają skutków podatkowych rozwiązania umowy przed czasem oznaczonym w umowie leasingowej. Odnoszą się tylko do rozporządzania przedmiotem leasingu po upływie okresu podstawowego oraz w trakcie trwania umowy. Zatem w sytuacji, gdy w czasie krótszym od okresu podstawowego nastąpi rozwiązanie umowy leasingu operacyjnego, która w momencie zawarcia spełnia wymienione warunki do uznania jej za umowę leasingu, określone w art. 23b ust. 1 ustawy o PIT, nie skutkuje to obowiązkiem skorygowania kosztów uzyskania przychodów o poniesione do tego czasu wydatki na spłatę rat leasingowych. Ma tu zastosowanie zasada kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodu określona w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. (...)

Mając zatem na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz cytowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, iż w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu operacyjnego, która została zawarta w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku korygowania kosztów uzyskania przychodów o opłaty z tytułu umowy leasingu, które poniesione zostały do dnia rozwiązania umowy.
(Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 lutego 2017 r., nr ITPB1.4511.998.2016.1.AK).

Artykuł niniejszy jest fragmentem publikacji: PIT 2019. Komentarz