Jednoosobowa działalność gospodarcza a transakcje ze spółką w ujęciu podatkowym Cz. I

• Przedsiębiorca - wspólnik a transakcje ze spółką cywilną
• Transakcja wspólnika ze spółką cywilną a podatek dochodowy – stanowisko fiskusa
• Transakcja wspólnika ze spółką cywilną a podatek dochodowy – wnioski
• Transakcja wspólnika ze spółką cywilną a podatek od towarów i usług
• Uwagi końcowe

Przedsiębiorca - wspólnik a transakcje ze spółką cywilną

Na wstępie zasadnym jest wyjaśnić, że spółka cywilna powoływana jest na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego (Ustawa z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny tekst jednolity Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm. - dalej KC), nie jest osobą prawną i z prawnego punktu widzenia uprawnione jest twierdzenie, że jest nie tyle „spółką” co umową. Art. 860 par. 1 KC stwierdza, że przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Z kolei art. 863 KC mówi, że wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. Z przywołanych przepisów prawa wynika zatem, że spółka cywilna nie posiada odrębnego majątku, natomiast należy on do wszystkich wspólników, objęty jest współwłasnością łączną, ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku. Zarazem jednak Sąd Najwyższy w treści postanowienia z dnia 20 czerwca 2007 r. (V CSK 132/07) stwierdził między innymi: "W przypadku zawiązania spółki prawa cywilnego funkcjonują równolegle obok siebie odrębne masy majątkowe należące do poszczególnych wspólników oraz spółki (wspólność łączna wspólników), przy czym ustawa nie wyklucza przesunięć majątkowych pomiędzy tymi masami." Zatem, mając w szczególności na względzie, że "ustawa nie wyklucza przesunięć majątkowych pomiędzy tymi masami", dokonanie transakcji polegającej np. na zawarciu umowy sprzedaży pomiędzy osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą i równocześnie będącą wspólnikiem spółki cywilnej a tą spółką jest co do zasady dopuszczalne.

Transakcja wspólnika ze spółką cywilną a podatek dochodowy – stanowisko fiskusa

Powyższe nieuchronnie rodzi pytanie o skutki podatkowe wynikłe z takiej transakcji. By udzielić odpowiedzi w pierwszej kolejności odwołać należy się do art. 8 Ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.) Mianowice zgodnie z art. 8 ust. 1 przywołanej ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz (...) łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali (...) W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Dalej, według ust. 2 zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (...). Jednak sama treść przepisów prawa może w analizowanej materii nie być wystarczająca do wyciągnięcia jednoznacznych wniosków, dlatego zasadnym jest sięgnąć do interpretacji prawa podatkowego. Mianowicie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej nr 0115-KDIT3.4011.336.2018.1.DP z dn. 23 października 2018 r. Stwierdził, że w przypadku, gdy jeden ze wspólników spółki cywilnej wynajmuje nieruchomość, w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko, spółce cywilnej, w której jest wspólnikiem, to wydatki w części przypadającej na wspólnika wynajmującego nieruchomość, nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodów. Podobnie w interpretacji nr 0113-KDIPT2-1.4011.677.2020.2.MD z dn. 10 listopada 2020 r. stwierdzono, że jeżeli jeden ze wspólników spółki cywilnej wykonuje usługi w ramach indywidualnej działalności gospodarczej na rzecz tej spółki, to wydatki spółki w części przypadającej na tego wspólnika, nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej. Zapłatę za usługę w tej części należy uznać za świadczenie wspólnika spółki cywilnej na rzecz „samego siebie”. Analogiczne co do istoty stanowisko w zakresie sprzedaży towaru przez wspólnika na rzecz spółki cywilnej zawarto w interpretacji nr 0113-KDIPT2-1.4011.416.2022.2.AP z dn. 4 sierpnia 2022 r.

Transakcja wspólnika ze spółką cywilną a podatek dochodowy – wnioski

Zatem w przypadku spółki cywilnej nabywającej usługę bądź towar od jednego ze wspólników prowadzącego własną działalność gospodarczą koszt uzyskania przychodu mogą wykazywać tylko pozostali wspólnicy. Uprawniona przy tym wydaje się teza, że skoro wspólnik dokonuje świadczenia „dla samego siebie”, to po jego stronie nie powstaje również przychód podatkowy. Oznacza to, że wspólnik nie zalicza do swojego przychodu tej części należności wynikającej z faktury, która odpowiada jego udziałowi w zysku spółki cywilnej. Tak więc, gdy wspólników jest przykładowo dwóch i jeden z nich w ramach swojej jednoosobowej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży na rzecz spółki cywilnej, której jest wspólnikiem, to drugi ze wspólników zaliczy do kosztów uzyskania przychodów 50% kosztu stwierdzonego fakturą dokumentującą tę transakcję, zaś wspólnik, który dokonuje sprzedaży na rzecz spółki, niczego z tego tytułu nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodu – tenże wspólnik nie zaliczy też do swoich przychodów tej części należności z faktury, która odpowiada jego udziałowi w zysku spółki cywilnej, czyli zaliczy do swoich przychodów 50% należności z tej faktury. To oczywiście przy wspomnianym założeniu, że wspólników jest dwóch, natomiast przy ich większej liczbie te proporcje obliczać się będzie odpowiednio do ich, tj. wspólników, liczby.

Transakcja wspólnika ze spółką cywilną a podatek od towarów i usług

przedmiotowe zagadnienie wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy z dnia 11.03. 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.) podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Spółka cywilna jest właśnie taką jednostką nieposiadającą osobowości prawnej, co wyjaśniono już na wstępie, i dlatego na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) to spółka cywilna jest odrębnym od wspólników podatnikiem podatku VAT ze wszystkimi wynikającymi z tego prawami i obowiązkami. Zatem przy założeniu, że obydwie strony transakcji są czynnymi podatnikami podatku VAT, to w przypadku dokonania dostawy towaru lub świadczenia usług przez wspólnika na rzecz spółki cywilnej, której jest wspólnikiem czynność taka będzie rzecz jasna podlegać opodatkowaniu VAT-em. Wspólnik jako zbywca (dokonujący dostawy, świadczący usługę) będzie zobowiązany do naliczenia VAT-u według właściwej stawki, zaś spółka jako nabywca będzie uprawniona do odliczenia VAT-u zgodnie z ogólnie obowiązującymi zasadami. Tak więc w przeciwieństwie do problematyki podatku dochodowego kwestię podatku od towarów i usług w transakcjach pomiędzy wspólnikiem spółki cywilnej a taką spółką wydają się nasuwać mniej wątpliwości, oczywiście w ujęciu ogólnym, dotyczącym samej zasady (kazuistyczna analiza możliwych kwestii problemowych związanych z VAT-em jest poza zakresem wywodu).

Uwagi końcowe

Na zakończenie zasadnym jest poczynić tę istotną uwagę, że w konkretnych przypadkach rozliczenie podatków, w szczególności podatku dochodowego od osób fizycznych, w transakcjach między wspólnikiem a spółką cywilną może budzić uzasadnione wątpliwości. Z tej przyczyny podatnik winien każdorazowo przejawiać przy tego rodzaju czynnościach szczególną staranność, wobec czego wystąpienie z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego może okazać się konieczne.

Krzysztof Hanuszek
Doradca Podatkowy 12671