Przychody pracowników z programów motywacyjnych – opodatkowanie PIT

PIT od przychodów pracowników z programów motywacyjnych - stanowisko organów podatkowych

Właściwe określenie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym na gruncie polskiego prawa podatkowego może budzić wątpliwości, zwłaszcza w świetle niejednoznacznego podejścia organów podatkowych i sądów.

Pierwsze zróżnicowanie w traktowaniu tego typu przychodów występuje na gruncie samych przepisów podatkowych mających zastosowanie do przychodu z tytułu preferencyjnego nabycia akcji, jako że odmiennie traktują one pracowników, którzy otrzymują akcje emitowane przez spółki mające siedzibę w jednym z państw UE lub EOG oraz tych nabywających akcje spółek z siedzibami w innych krajach. W gorszym położeniu znajdują się pracownicy otrzymujący akcje spółek spoza UE lub EOG, zgodnie bowiem z art. 24 ust. 12a Ustawy o PIT nie mogą skorzystać z zasady określonej w art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT, z którego wynika, że dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Dopiero w momencie zbycia akcji dochodzi do opodatkowania dochodu podatkiem od zysków kapitałowych.

Polecamy: Nowe umowy zlecenia i inne umowy cywilnoprawne od 1 stycznia 2017 r.

Kolejne rozbieżności pojawiają się na etapie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu preferencyjnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego. Generalnie nie budzi wątpliwości fakt, że przychód nie powstanie w momencie przyznania pracownikom opcji lub akcji zastrzeżonych. Nie ma ponadto wątpliwości, co do tego, że przychód powstanie w momencie zbycia akcji objętych przez pracownika w ramach realizacji opcji czy akcji zastrzeżonych.

Natomiast podejście organów podatkowych oraz sądów administracyjnych jest rozbieżne w kwestii powstania przychodu w momencie realizacji opcji lub akcji zastrzeżonych, czyli w chwili, z którą pracownik nabywa akcje na preferencyjnych zasadach. Dotyczy to przede wszystkim sytuacji, w których nie ma zastosowania wspomniany wyżej art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT pozwalający na przesunięcie momentu opodatkowania do chwili zbycia akcji, np. w przypadku gdy pracownicy nabywają akcje spółki spoza UE lub EOG. Zgodnie z najczęściej spotykanym stanowiskiem Ministra Finansów nieodpłatne nabycie akcji, do których nie ma zastosowanie art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT, rodzi obowiązek zapłaty podatku od różnicy między rynkową ceną akcji a ceną zapłaconą przez pracownika (w przypadku globalnych planów motywacyjnych przychód ten jest klasyfikowany przez Ministra jako przychód z innych źródeł lub jako przychód z realizacji instrumentów pochodnych). Natomiast sądy administracyjne niejednokrotnie przychylały się do stanowiska, że nieodpłatne lub częściowo odpłatne nabycia akcji nie rodzi skutków podatkowych, gdyż te mogą się pojawić dopiero w momencie zbycia akcji (np. wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., sygn. II FSK 1725/14), niezależnie od możliwości zastosowania powołanego wyżej przepisu.

Opodatkowanie dochodu na etapie preferencyjnego nabycia akcji wiąże się z określonymi konsekwencjami również na etapie ich zbycia. Co do zasady bowiem będziemy wówczas mieć do czynienia z dwoma momentami opodatkowania, co może rodzić ryzyko podwójnego opodatkowania przychodu z tytułu nabycia akcji, o ile dochód opodatkowany na etapie otrzymania lub preferencyjnego nabycia akcji nie zostanie potraktowany jako koszt uzyskania przychodu w momencie ich zbycia. Dotychczas sądy generalnie dostrzegały ten problem i w swoich orzeczeniach wskazujących na przesunięcie momentu opodatkowania do chwili zbycia akcji, uzasadniały to właśnie uniknięciem potencjalnego ryzyka podwójnego opodatkowania.. Niemniej jednak ostatnie wyroki wskazują na zmianę w dotychczasowej linii orzeczniczej.

W wyroku z dnia 13 kwietnia 2016 r (sygn. II FSK 668/14) dotyczącym stanu faktycznego, w którym moment preferencyjnego nabycia akcji został uznany za przychód z realizacji instrumentu pochodnego, NSA orzekł, że trudno jest mówić w omawianym przypadku o podwójnym opodatkowaniu, gdyż mogłoby ono mieć miejsce w przypadku podwójnego opodatkowania tym samym podatkiem dochodu uzyskanego z tego samego źródła. Tymczasem, realizacja instrumentu pochodnego (tj. preferencyjne nabycie akcji w wyniku realizacji opcji lub akcji ograniczonych) oraz zbycie akcji otrzymanych w wyniku realizacji tego instrumentu to, według NSA, dwa odrębne źródła przychodów .

Kluczowa w tym kontekście jest kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży akcji wartości przychodu uzyskanego w momencie preferencyjnego nabycia akcji, który został już opodatkowany na etapie realizacji opcji lub akcji ograniczonych. W cytowanym powyżej wyroku NSA stwierdza, że koszty uzyskania przychodu należy przyporządkować do tego źródła przychodów, z którymi dane wydatki są związane. Tak więc, pracownik nie będzie generalnie mógł zaliczyć wcześniej opodatkowanego przychodu osiągniętego w momencie realizacji instrumentu do kosztów uzyskania przychodu z późniejszej sprzedaży akcji, jako że zdaniem NSA ustawodawca celowo (bowiem art. 30b nie odsyła do art. 22 ust. 1d) wyłączył ten koszt w Ustawie o PIT.

Prezentowane podejście było generalnie kwestionowane przez sądy. Dla przykładu, zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 7 lutego 2014 r (sygn. II FSK 347/12), podwójne opodatkowanie dochodu z tego samego źródła (przychód z kapitałów pieniężnych) narusza konstytucyjną zasadę równości. Jednak w wyroku z dnia 13 kwietnia 2016 r NSA prezentuje zgoła odmienne stanowisko podkreślając, że dokonana wykładnia nie skutkuje naruszeniem wyrażonej w art. 32 Konstytucji zasady równości, gdyż o nierównym traktowaniu można mówić tylko wówczas, gdy podmioty wyróżnione tą samą cechą nie są jednakowo traktowane.

Przychody z programów motywacyjnych opodatkowane podwójnie?

Przedstawione powyżej podejście może prowadzić do opodatkowania przychodu z tytułu udziału w programach motywacyjnych dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie realizacji opcji lub akcji ograniczonych i nabycia akcji na preferencyjnych zasadach, a po raz drugi w momencie odpłatnego zbycia akcji (tak orzekał NSA w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 – sygn. II FSK 1401/14 oraz 16 czerwca 2016 – sygn. II FSK 1163/14). W tym miejscu należałoby wskazać, że ostatnie orzeczenia sądów mogą wskazywać na zmianę dotychczas, jak się wydawało, ukształtowanej linii orzeczniczej.

Tym samym udział w programach motywacyjnych opartych na realizacji opcji i akcji zastrzeżonych w postaci otrzymania lub preferencyjnego nabycia akcji może przestać opłacać się pracownikom, o ile nie dojdzie w ich przypadku do przesunięcia momentu opodatkowania do chwili zbycia akcji na podstawie art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT.

Powyższe oznacza, że przepisy Ustawy o PIT w połączeniu z przedstawioną nową linią orzeczniczą stawiają w szczególnie niekorzystnej sytuacji pracowników otrzymujących akcje emitowane przez spółki mające siedzibę w jednym z państw spoza obszarów UE i EOG.

W świetle powyższego, dla tych grup pracowników bardziej atrakcyjne mogą stać się programy bazujące na pochodnych instrumentach finansowych realizowanych w gotówce, przy założeniu prawidłowej konstrukcji takich programów. W ich przypadku dochodziłoby do opodatkowania podatkiem od zysków kapitałowych (19%) tylko w jednym momencie, tj. w chwili realizacji instrumentu pochodnego w gotówce.

Kamila Walczak, Konsultant w warszawskim biurze Deloitte Doradztwo Podatkowe Sp. z o.o.