Sprzedaż gospodarstwa rolnego a podatek dochodowy

• Sprzedaż gospodarstwa rolnego – zwolnienie z podatku
• Czym jest gospodarstwo rolne?
• Kiedy można korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego przychodów ze sprzedaży gospodarstwa rolnego?
• Gdy brak przesłanek zwolnienia dochód ze sprzedaży gospodarstwa rolnego trzeba opodatkować PIT

Sprzedaż gospodarstwa rolnego – zwolnienie z podatku

Zgodni z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.
Jednak zgodnie z tym przepisem zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntów, które w związku z tym odpłatnym zbyciem utraciły charakter rolny.

Czym jest gospodarstwo rolne?

Na podstawie art. 2 ust. 4 ustawy o PIT, ilekroć w tej ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.
A zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 15 listopada 1984 o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

To jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego jest aktualnie określone w rozporządzeniu Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2021 r. poz. 1390). Zgodnie z treścią § 8 ust. 1 oraz załącznika nr 1 tego rozporządzenia:

Użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:
1)  grunty rolne;
2)  grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione;
3)  grunty zabudowane i zurbanizowane;
4)  grunty pod wodami;
5)  tereny różne.

A na podstawie § 9 ust. 1 tego rozporządzenia, grunty rolne, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 1, dzielą się na użytki rolne, do których zalicza się:
a)  grunty orne, oznaczone symbolem R,
b)  łąki trwałe, oznaczone symbolem Ł,
c)  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem Ps,
d)  sady, oznaczone symbolem S,
e)  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem Br,
f)   grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem Lzr,
g)  grunty pod stawami, oznaczone symbolem Wsr,
h)  grunty pod rowami, oznaczone symbolem W.

Kiedy można korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego przychodów ze sprzedaży gospodarstwa rolnego?

Zdaniem organów podatkowych (zob. interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 20 września 2022 r. – sygn. 0115-KDIT2.4011.418.2022.2.KC) zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących warunków:

1) zbywane grunty muszą być sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami, grunty pod rowami oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza,

2) zbywane grunty muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. obszar gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej) lub jego część składową,

3) zbywane grunty nie mogą utracić wskutek odpłatnego zbycia rolnego charakteru.

Warto np. zauważyć, że nie podlegają temu zwolnieniu grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, które dość często towarzyszą gruntom rolnym i wchodzą w skład nieruchomości będących własnością rolników.

Utrata charakteru rolnego gruntów „w związku z tym odpłatnym zbyciem”

Organy podatkowe podkreślają często, że przepisy określające zwolnienia podatkowe (podobnie jak ulgi podatkowe) trzeba interpretować ściśle i nie wychodzić poza ich literalne brzmienie. I o ile dość łatwo jest zinterpretować pojęcie gospodarstwa rolnego i określić rodzaje gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to w przypadku tego zwolnienia wątpliwości interpretacyjne budzi trzeci warunek tego zwolnienia, jakim jest brak utraty charakteru rolnego gruntów „w związku z tym odpłatnym zbyciem”.
A trzeba wiedzieć, że obowiązek udowodnienia spełnienia tego warunku (jak też wszystkich pozostałych) spoczywa na podatniku, który korzysta z tego zwolnienia.

Zdaniem organów podatkowych (zob. ww. interpretację Dyrektora KIS z 20 września 2022 r.):
Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy, co do dalszego przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych związanych z transakcją okoliczności. Ich całokształt może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu nawet wówczas, gdy nieruchomość taka jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, czy też umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Należy ponadto wskazać, że utrata charakteru rolnego w związku z odpłatnym zbyciem może wystąpić bezpośrednio po zbyciu, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie dokonania zbycia strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

To, czy dana nieruchomość w wyniku odpłatnego zbycia nie utraciła charakteru rolnego może oczywiście podlegać weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem podatnik powinien potrafić udowodnić spełnienie tego warunku zwolnienia podatkowego.

Warunek ten interpretują też sądy administracyjne. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 marca 2022 r. (sygn. II FSK 866/19) wskazał bardzo szerokie kryteria oceny tego warunku:

Uznać także należy, odmiennie niż przyjął to sąd pierwszej instancji, że dla oceny spełnienia warunków z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., niezbędne było zbadanie i ocena wszystkich okoliczności związanych ze zbyciem nieruchomości. Z przytoczonego przepisu wynika, że dla zwolnienia przychodu od podatku niezbędne jest spełnienie przesłanki pozytywnej, jaką jest sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz niewystąpienie przesłanki negatywnej, przez którą należy rozumieć utratę charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą.

Dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu), a nie formalnoprawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków). Pojęcie utraty charakteru rolnego gruntów należy odnieść do działań faktycznych, tj. faktycznego przekształcenia sposobu użytkowania gruntów podlegających sprzedaży, łączącego się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2016 r., II FSK 2215/14, z 5 kwietnia 2018 r., II FSK 825/16, z 29 maja 2018 r., II FSK 1436/16 i II FSK 1625/16). W omawianym przepisie nie odwołano się do klasyfikacji gruntów. Ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych, czy też opłacanie podatku rolnego (zwolnienie od tego podatku) nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2017 r., II FSK 1363/15, z 28 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 713/15 ).

Cel nabycia nieruchomości może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu nabywcy, jak również z okoliczności związanych z daną transakcją. Art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wymaga, aby utrata charakteru rolnego nastąpiła w związku ze sprzedażą. Przy czym, chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 marca 2018 r., II FSK 3714/17 i II FSK 297/18).
Przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK1503/07, z 17 września 2009 r. II FSK 550/08, z 14 listopada 2012 r. II FSK 640/11, z 12 lipca 2012 r. II FSK 59/11).
W orzecznictwie akcentuje się też, że użyty w analizowanym przepisie zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2010 r. II FSK 2097/08, z 12 lipca 2012 r. II FSK 59/11).

Gdy brak przesłanek zwolnienia dochód ze sprzedaży gospodarstwa rolnego trzeba opodatkować PIT

Jeżeli dana transakcja odpłatnego zbycia gospodarstwa rolnego nie spełnia ww. przesłanek zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT, to dochód z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem odpłatne zbycie (np. sprzedaż) nieruchomości (albo ich części oraz udziału w nieruchomości) jest opodatkowane podatkiem dochodowym, jeżeli to odpłatne zbycie:
- nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i jednocześnie
- zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

A w myśl art. 30e ustawy o PIT od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c trzeba zapłacić podatek dochodowy w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku (czyli dochodu rozumianego jako różnica między przychodem a kosztami transakcji odpłatnego zbycia nieruchomości).

Więcej na temat opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów ze sprzedaży (i innych form odpłatnego zbycia) nieruchomości poza działalnością gospodarczą: Podatek PIT od dochodu ze sprzedaży nieruchomości poza działalnością gospodarczą.

Nie wchodząc tu głębiej w zasady opodatkowania PIT i odsyłając w tym zakresie do ww. artykułu, warto zauważyć, że:

1) dochód ze sprzedaży (i każdej innej formy odpłatnego zbycia) gospodarstwa rolnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem PIT, jeżeli to zbycie nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Wynika to wprost z ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT.

2) można skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust.1 pkt 131) ustawy o PIT, jeżeli pieniądze uzyskane ze sprzedaży gospodarstwa rolnego przeznaczy się w ciągu 3 lat na własne cele mieszkaniowe (tzw. ulga mieszkaniowa w PIT).

Co to są te własne cele mieszkaniowe wyjaśnione zostało w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT.

Zatem istnieją inne niż art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT możliwości uniknięcia zapłaty podatku dochodowego przy sprzedaży gospodarstwa rolnego.

Paweł Huczko