Zwolnienie z PCC sprzedaży gospodarstwa rolnego – praktyka i odpowiedzialność notariuszy

Zwolnienie z PCC sprzedaży gospodarstwa rolnego - stan prawny

Autopromocja

Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszła w życie zmiana art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 223 ze zm., zwana dalej „ustawą o pcc”).

W jego obecnym brzmieniu zwalnia on od podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9, zwane dalej „Rozporządzeniem”).

Autopromocja

Webinar: VAT 2025

Sprawdź

Praktyka

Praktyka stosowania tego przepisu przez organy podatkowe i wiążące interpretacje prawa podatkowego w jego przedmiocie, mimo jego niedawnego wprowadzenia budzi wątpliwości. Mają je w szczególności notariusze gdyż sprzedaż gospodarstwa rolnego, zawsze składającego się z nieruchomości, musi następować w drodze aktu notarialnego, a co za tym idzie objęta jest obowiązkiem płatniczym notariusza

Autopromocja

Webinar: VAT 2025

Sprawdź

Podstawy do kwestionowania zastosowania tego zwolnienia podzielone są na trzy zasadnicze grupy:

Autopromocja

Kasowy PIT 2025 – webinar.
Nowe przepisy

Sprawdź

1. związane z kwestią daty wydania gruntu
2. związane z zakupem gruntów wcześniej dzierżawionych przez nabywcę,
3. związane z przekroczeniem na podstawie tej czynności limitów pomocy de minimis.

Polecamy: Nowe umowy zlecenia i inne umowy cywilnoprawne od 1 stycznia 2017 r.

Ocena

Ad 1) – data wydania gruntu

Po pierwsze organy kwestionują u nabywców spełnienie warunku przedmiotowego zwolnienia w postaci tego, że gospodarstwo nabyte będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia – w sytuacji, gdy nie dochodzi do wydania gruntu w dniu jego sprzedaży. Zdaniem Organów z wykładni językowej tego przepisu wynika, że wydanie gruntu w dniu zawarcia umowy oznacza spełnienie tego warunku. To wynikać ma z tego, że Ustawodawca wskazał, że gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia – to zdaniem organów prowadzenie gospodarstwa ma się rozpocząć już w dniu nabycia. Jeżeli zatem grunt wydawany jest później, to warunek ten ma być tym samym naruszony.

Zdaniem autora wskazana wykładnia przedmiotowego warunku jest niedopuszczalna, jako niezgodna zarówno z jego brzmieniem, jak i przede wszystkim celem tego przepisu. Warunek ten bowiem wskazuje, iż gospodarstwo nabyte będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Nie wskazano w tym przepisie wprost, iż wydanie musi nastąpić w dniu nabycia gruntu. Ponadto Ustawodawca wyraźnie użył czasu przyszłego i jednocześnie oznaczył minimalny okres prowadzenia gospodarstwa rolnego. Musi ono zatem być prowadzone przez ten okres następujący po dniu nabycia w okresie dowolnych 5 lat – byleby tylko okres ten został zachowany. Warunek taki wynika również zresztą także z tego, że także dzierżawca może nabyć grunt, który wcześniej dzierżawił od właściciela, to także i on musi się następnie wykazać pięcioletnim prowadzeniem gospodarstwa na tym gruncie.

Ponadto organy błędnie, zdaniem autora, odczytują sam moment „nabycia” w rozumieniu art. 9 pkt 9 ustawy o pcc. Przepis ten bowiem posługuje się dwoma odrębnymi terminami „sprzedaż” i „nabycie”. Przy założeniu racjonalności Ustawodawcy i kierując się zakazem wykładni synonimicznej (tj., że różnym zwrotom nie wolno nadawać tego samego znaczenia – Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2015 r., sygn. I FSK 1292/14.) stwierdzić należy, że pojęcia te muszą mieć odmienne znaczenie. Organy utożsamiają je wskazując, że okres 5-letni liczy się od dnia zawarcia umowy sprzedaży.

Tymczasem "nabycie" oznacza:

„1. «otrzymać coś na własność, płacąc za to»

2. «zyskać coś lub zdobyć»” (http://sjp.pwn.pl/szukaj/nabycie.html).

Nabycie nie jest zatem ograniczone wyłącznie do zawarcia umowy, ale musi być związane również z otrzymaniem przedmiotu sprzedaży. W wypadkach o których odnoszą się interpretacje i rozstrzygnięcia organów, to zaś następowało dopiero w momencie wydania – którym to pojęciem przepis art. 9 pkt 2 ustawy o pcc się nie posługuje.

Ponadto wykładnia teleologiczna tego przepisu całkowicie przeczy wywodom organów odnośnie spełnienia tego warunku. Gdyby bowiem je przyjąć za prawidłowe warunek ten nigdy w praktyce nie zostałby spełniony, a sam przepis byłby martwy. Należy bowiem zwrócić uwagę, że mamy w tym wypadku do czynienia z gruntem wchodzącym w skład gospodarstwa rolnego. Jest to zatem szczególny przedmiot obrotu, nieporównywalny z zakupem mieszkania, czy nawet domu. Cechuje go bowiem złożoność (różne rodzaje gruntu, rożnie obsiane z możliwym położeniem oddalonym od siebie - Częstokroć gospodarstwa rolne obejmują grunty do siebie nieprzylegające, co utrudnia lub nawet uniemożliwia ich jednoczesne wydanie), jak też zazwyczaj znaczna powierzchnia, co przekłada się na proces „wydania” tego przedmiotu.

Gdyby bowiem takie nieruchomości miały być wydane od dnia nabycia, to przepis nie znalazłby zastosowania, bowiem wydanie nieruchomości rolnej najczęściej następuje później. Notariusze nie pracują „w polu”, więc w zazwyczaj w pewnym przynajmniej oddaleniu do gruntu, co rodzi konieczność dojazdu do gruntu celem jego wydania. A same grunty rolne wymagają zapoznania się z ich stanem także na moment wydania (nie tylko przed nabyciem). Nie należą również do rzadkości sytuacje, gdy zawarcie aktu notarialnego  może nastąpić po południu, w wolnym w kancelarii notarialnej terminie, a trudno zrobić wydanie gruntu nocą), lub zimą, kiedy gospodarstwa się nie prowadzi i nie sposób ocenić jego stan (co oczywiście nie oznacza, że się to nie zdarza). Może dotyczyć znacznych połaci gruntu, budynków gospodarczych itd., których nie sposób wydać i odebrać nie tylko w nocy (akt popołudniowy), ale często również w ciągu jednego dnia.

Ponadto na sprzedawanym gruncie mogą być już uprawy sprzedającego. To z kolei rodziłoby konieczność rozliczenia tych „naniesień”, co zazwyczaj jest niemożliwe, a najczęściej niepożadane przez strony transakcji. Uprawy, jak tu zboże, mogą być różnej jakości, różnie nawożone, więc trudno je wycenić. Ponadto nabywca może w ogóle nie prowadzić działalności w zakresie takich upraw, więc nie będzie miał sprzętu do ich zbioru, rynków zbytu ergo żadnego interesu w ich zbieraniu. Nieprzypadkowo w większości wypadków umów sprzedaży zawieranych w I połowie roku daje się zaobserować, iż strony umawiają się na wydanie gruntu 15 września 2016 r., tj. po dokonaniu zbiorów.

Należy również zwrócić uwagę być może na rzecz najistotniejszą – jaki był cel dokonanych zmian w ustawie o pcc -  przywołując uzasadnienie samego projektu zmiany ustawy. Otóż zmiany w tej ustawie mają na celu przede wszystkim ochronę gruntów rolnych. W poprzednich uregulowaniach na dobrą sprawę każdy mógł kupić gospodarstwo rolne i  być zwolnionym z podatku. Mowa tu o developerach i innych inwestorach, którzy nie mieli nawet zamiaru  prowadzenia gospodarstwa rolnego. Powodowało to ewidentne nadużywanie zwolnienia z tego podatku. Należy więc wskazać, także tu kierując się wykładnię celowościową, że Ustawodawcy szło o zabezpieczenie gruntów rolnych, a nie zawężanie zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, tylko dla tego, że transakcja nabycia gospodarstwa rolnego wystąpiła w okresie przed żniwami, a gospodarka rolna i uznane obyczaje wymagają zezwolenia poprzedniemu właścicielowi na zebranie plonów.

Polecamy: Monitor Księgowego – prenumerata

Ad 2) - zakup gruntów wcześniej dzierżawionych przez nabywcę

W tym zakresie organy wskazują, iż nie został spełniony warunek powiększenia lub utworzenia gospodarstwa rolnego w wyniku nabycia gruntów przez ich wcześniejszego dzierżawce. Organy zwracają bowiem uwagę, iż nabywcy przedmiotowych gruntów posiadali je wcześniej na podstawie umowy dzierżawy – a więc posiadanego gospodarstwa nie powiększyli, ani nie utworzyli w wyniku tych transakcji. Organy powołują się przy tym na definicję gospodarstwa rolnego zawartą w przepisie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 617, zwana dalej „ustawą o pr” i regulację pojęcia posiadania przewidzianą w art. 336 Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r., Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., zwany dalej „Kc”). Odwołanie się do wskazanej definicji gospodarstwa rolnego jest uzasadnione i opiera się na wykładni systemowej wewnętrznej. Skoro bowiem ustawa o pcc posługuje się tym pojęciem, ale go nie definiuje, to sięgnięcie to przepisów regulujących podatek rolny, zawierających taką definicję jest uzasadnione. Zgodnie z tą definicją Za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Nie ma również podstaw, żeby nie posłużyć się definicją posiadania wynikającą ze wskazanego przepisu Kc: Posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Niewątpliwie zatem dzierżawca gruntu jest jego posiadaczem i z tego też powodu grunt taki zalicza się do gospodarstwa rolnego. Nie musi to jednak oznaczać, że niespełnione zostały warunki przedmiotowego zwolnienia. Odpowiedzieć bowiem należy sobie na pytanie: do czyjego gospodarstwa należy zaliczyć ten grunt? zastanowić się bowiem należy, czy pojęcia posiadania gospodarstwa rolnego, można czytać w oderwaniu do pojęcia podatnika podatku rolnego. Nie można pomijać wykładni teleologicznej przepisu art. 9 ust. 2 ustawy o pcc Przepis ten bowiem ma celu udzielenie preferencji podatkowej osobom powiększającym swoje gospodarstwo rolne, ale nie w sensie faktycznym, tylko z którego to tytułu są podatnikiem podatku rolnego. Dzierżawca bowiem takim podatnikiem nie jest, gdyż nie jest posiadaczem samoistnym gospodarstwa rolnego lecz zależnym (art. 3 ust. 1 ustawy o pr). Dopiero nabywając grunt na własność stanie się podatnikiem z tytułu jego posiadania, ergo stanie się to częścią jego gospodarstwa rolnego, a nie gospodarstwa wydzierżawiającego. Należy bowiem zauważyć, iż jeden grunt nie może być własnością różnych osób nie będących współwłaścicielami. Albo więc dany grunt jest we własności wydzierżawiającego i stanowi część jego gospodarstwa rolnego albo też dzierżawcy i stanowi część jego gospodarstwa. Nie da się ukryć, że przepis art. 2 ust. 1 ustawy o pr na pierwszym miejscu wskazuje właściciela gruntu, a dopiero alternatywnie wskazuje na posiadacza. W pierwszej zatem kolejności, poza wyraźnie wskazanymi wyjątkami, grunt stanowi część gospodarstwa właściciela, a nie posiadacza. Dodatkowo ustawa ta wprost wymienia przypadki, gdy podatnikiem jest kto inny niż właściciel, a zatem grunt nie jest w jego wówczas gospodarstwie (art. 3 ust. 1 pkt 2-4). To w połączeniu z przepisem art. 3 ust. 1 pozwala przyjąć, iż grunt dzierżawiony wchodzi w skład gospodarstwa wydzierżawiającego, a nie dzierżawcy. Dlatego też nabycie gruntu wcześniej dzierżawionego powoduje zwiększenie gospodarstwa nabywcy. Nie da się też ukryć, iż umowy dzierżawy przed sprzedażą powinny zostać rozwiązane. W tym zatem momencie, nawet gdyby organy miały rację co do treści prawa, to na moment sprzedaży nabywcy zapewne nie byliby już dzierżawcami, która to jednak okoliczność zdaniem autora nie musi bezwzględnie wystąpić. Sam zresztą fakt, że do takiego rozwiązania umowy dzierżawy przed sprzedażą powinno nastąpić, przeczy teorii, iż przedmiotowe grunty w momencie nabycia są już częścią gospodarstwa rolnego nabywców. Nabycie ich zatem przyczynia się do powiększenia gospodarstwa ich byłych dzierżawców. Przeciwko powyższej teorii przemawia niestety fakt, iż ustawa z dnia 9 września 2009 r. nie odwołuje się do tego, kto jest podatnikiem, a jedynie posługuje się pojęciem „gospodarstwa rolnego”. Z drugiej jednak strony, sam fakt, że Ustawodawca na gruncie tej ustawy nakazuje badać, czy doszło do powiększenia gospodarstwa rolnego, powoduje konieczność zdefiniowania tego, częścią którego gospodarstwa te grunty są.

Ad 3) - przekroczenie limitów pomocy de minimis

W interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach IBPB-2-1/4514-103/16/DP z 27 kwietnia 2016 r. wskazano, iż warunkiem skorzystania z tego zwolnienia jest przysługiwanie kupującemu niewykorzystanego limitu pomocy de minimis w rolnictwie. Następnie wskazano na sytuacje, w których warunek ten nie zostanie zachowany. Zdaniem Organu „warunek ten nie zostanie zachowany w przypadku, gdy obliczony podatek nie będzie mieścił się w limicie pomocy de minimis w rolnictwie przysługującym kupującemu. Jeżeli kwota podatku przekroczy niewykorzystany limit tej pomocy, wówczas cała sprzedaż nie korzysta ze zwolnienia. Błędem jest wówczas nie pobranie podatku tylko w kwocie przewyższającej kwotę niewykorzystanej pomocy. Ponadto Organ ten potwierdził swój pogląd na omawianą kwestię w interpretacji indywidualnej IBPB-2-1/4514-213/16/PM z 27 czerwca 2016 r. Interpretacjami tymi kieruje się także praktyka w sprawach dotyczących odpowiedzialności płatników. Oceniając stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w ww. pismach należy udzielić odpowiedzi na następujące pytanie:  czy w sytuacji, gdy kwota podatku przewyższa limit pomocy de minimis płatnik powinien czynność zwolnić od podatku do wysokości niewykorzystanej pomocy de minimis, a w pozostałym zakresie tj. od nadwyżki obliczyć i pobrać podatek, czy też płatnik powinien nie zwalniać czynności od podatku i obliczyć oraz pobrać podatek od całości?  

Organy podatkowe stoją bowiem na stanowisku, że w przypadku niewykorzystania przez kupującego całego limitu pomocy de minimis w rolnictwie, udzielenie nowej pomocy, tj. zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 ustawy o pcc, będzie możliwe jedynie wówczas gdy cała kwota obliczonego podatku od czynności cywilnoprawnych, należnego z tytułu danej czynności, będzie mieściła się w pozostałym do wykorzystania limicie pomocy de minimis. Natomiast w przypadku, gdy wyliczona kwota podatku przekroczyłaby niewykorzystany przez podatnika limit pomocy de minimis, to omawiane zwolnienie nie będzie w ogóle przysługiwało, tj. wyliczony podatek będzie podlegał zapłacie w całości.

Jako uzasadnienie takiego stanowiska wskazują, iż „preferencje w postaci zwolnienia w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowią pomoc publiczną w rolnictwie. Kwotą pomocy przyznanej jest więc kwota ulgi podatkowej. Przy jej udzielaniu powinno się stosować przepisy rozporządzenia Komisji Unii Europejskiej nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).

Stosownie do art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji nr 1408/2013, całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 15 000 EUR w okresie trzech lat podatkowych.

W myśl art. 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, łączna kwota pomocy de minimis przyznanej w okresie trzech lat podatkowych przez państwo członkowskie przedsiębiorstwom prowadzącym działalność w zakresie podstawowej produkcji produktów rolnych nie może przekroczyć górnego limitu krajowego określonego w załączniku, tj. 225.700.000 EUR. Pomoc de minimis uznaje się za przyznaną w dniu, w którym przedsiębiorstwo uzyskuje prawo otrzymania takiej pomocy zgodnie z obowiązującym krajowym systemem prawnym, niezależnie od terminu wypłacenia pomocy de minimis temu przedsiębiorstwu (art. 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia).

Zgodnie z treścią pkt 8 preambuły do rozporządzenia Komisji, okres trzech lat brany pod uwagę do celów rozporządzenia należy oceniać w sposób ciągły. Zatem dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych. Art. 3 ust. 7 rozporządzenia Komisji nr 1408/2013 stanowi – jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis pułap określony w ust. 2 lub górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3, zostałby przekroczony, nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia. Z powyższych przepisów wynika zatem, że jeżeli w okresie dwóch poprzednich lat podatkowych oraz bieżącego roku podatkowego z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis danemu przedsiębiorstwu zostałby przekroczony pułap 15.000 EUR lub łączna kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie przedsiębiorstwom przekroczyłaby górny limitu krajowy określony w załączniku, pomocy nie udziela się” (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach IBPB-2-1/4514-103/16/DP z 27 kwietnia 2016 r.).

Istotny jest tu między innymi  art. 3 ust. 2 oraz  art. 3 ust. 7  Rozporządzenia, zgodnie z którym całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 15.000 EUR w okresie trzech lat podatkowych. Jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis pułap określony w ust. 2 lub górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3, zostałby przekroczony, nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż obecnie obowiązujące od 1 stycznia 2014 r.  Rozporządzenie Komisji nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. jest aktem prawnym zastępującym rozporządzenie Komisji nr 1535/2007 z dnia 20 grudnia 2007 r. W pkt. 2 preambuły (ostatnie zdanie) Rozporządzenia Komisja wskazuje, iż w świetle doświadczenia zdobytego podczas stosowania rozporządzenia (WE) nr 1535/2007 należy dokonać przeglądu niektórych warunków określonych w tym rozporządzeniu oraz zastąpić je nowym.

Z punktu 3 preambuły (zdanie pierwsze) rozporządzenia Komisji nr 1408/13  wynika, iż  z doświadczeń Komisji zdobytych podczas stosowania rozporządzenia (WE) nr 1535/2007 wynika, że maksymalną kwotę pomocy dla jednego przedsiębiorstwa na okres trzech lat należy podnieść do 15.000 EUR, a górny limit krajowy - do 1 % rocznej produkcji. Odpowiednikiem art. 3 ust. 2 oraz  art. 3 ust. 7  Rozporządzenia tzn. przepisem regulującym tę samą materię, był art. 3 ust. 2 rozporządzenia (WE) nr 1535/2007, który stanowił, iż łączna kwota pomocy de minimis przyznana jednemu przedsiębiorstwu nie może przekraczać 7.500 EUR w okresie trzech lat podatkowych. Pułap ten stosuje się bez względu na formę pomocy i jej cel. Okres, który należy wziąć pod uwagę, ustala się poprzez odniesienie do lat podatkowych stosowanych przez podmiot gospodarczy w danym państwie członkowskim. Jeśli łączna kwota pomocy przewidziana w ramach środka pomocy przekracza pułap, o którym mowa w akapicie pierwszym, nie może ona być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia, nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego pułapu. W takim przypadku nie można ubiegać się o objęcie zakresem niniejszego rozporządzenia w odniesieniu do tego rodzaju środka pomocy, ani w chwili przyznania takiej pomocy ani później.

Opierając się o wykładnię literalną należałoby zatem uznać, że jeżeli kwota, o którą występuje przedsiębiorca przekracza dozwoloną kwotę 7500 euro, instytucja udzielająca pomocy de minimis musiała negatywnie  ustosunkować się do jego wniosku. Stwierdzić zatem należy, iż Komisja opierając się na swoim doświadczeniu i dokonując przeglądu niektórych warunków określonych w rozporządzeniu (WE) nr 1535/2007 zastąpiła je nowymi, jak sama stwierdziła w preambule Rozporządzenia. Nowość tych postanowień nie wyraża się przy tym wyłącznie w zmianie kwoty pomocy, bo nie wymagałaby takiego przeredagowania przepisu. Nowe Rozporządzenie nie zawiera już stwierdzenia, że jeżeli łączna kwota pomocy przekracza ustalony pułap, to nie może ona być objęta przepisami tego Rozporządzenia, nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego pułapu. Mając na uwadze stwierdzanie preambuły, że przepisy Rozporządzania powstały na bazie doświadczenia zdobytego podczas stosowania rozporządzenia (WE) nr 1535/2007, problemy interpretacyjne związane art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji nr 1535/2007 racjonalność Prawodawcy wspólnotowego, autor stoi na stanowisku, że nie zawarcie w Rozporządzania zapisu o niestosowaniu Rozporządzenia nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej było działaniem celowym i zamierzonym Komisji. Istnieje uzasadniona podstawa, aby interpretować obowiązujący przepis art. 3 ust. 7 Rozporządzenia opierając się na wykładni funkcjonalnej w ten sposób, że jeżeli z powodu udzielenia pomocy de minimis pułap określony w ust. 2 zostałby przekroczony to dopiero po przekroczeniu tego pułapu, pomoc nie może być objęta przepisami tego rozporządzenia. Jednakże opierając się tylko o wyniki płynące z wykładni gramatycznej art. 3 ust. 7 Rozporządzenia można stwierdzić, że istnieją podstawy do wywodzenia stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe. Prawodawca wspólnotowy dwa razy w tym przepisie używa zwrotu „nowa pomoc” i biorąc pod uwagę jego racjonalność używając dwa razy w jednym zdaniu tego samego zwrotu powinien mieć na myśli termin o tym samym znaczeniu. W analizowanym przypadku jako nową pomoc traktować należałoby zwolnienie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zatem jeżeli w treści przepisu termin „nowa pomoc” zastąpimy zwrotem „zwolnienie podatkowe” to przepis będzie miał następujące brzmienie:

Jeżeli z powodu udzielenia zwolnienia podatkowego pułap określony w ust. 2 lub górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3, zostałby przekroczony, zwolnienie podatkowe nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia.

Przepis art. 9 pkt 2 ustawy o pcc może być interpretowany jako wskazujący, że zwolnienie to jest pomocą regulowaną  Rozporządzeniem. Z kolei art. 3 ust. 7 Rozporządzenia stanowi, że jeżeli z powodu udzielenia pomocy (zwolnienia podatkowego) pułap 15.000 euro zostałby przekroczony to pomoc (zwolnienie podatkowe) nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia. Ergo jeżeli z powodu udzielenia zwolnienia podatkowego pułap 15.000 euro zostałby przekroczony zwolnienie nie przysługuje.

Wyraźnie należy zaznaczyć, że stanowisko organów podatkowych zostało wydane w oparciu o wyniki płynące tylko z zastosowania wykładni gramatycznej. Zdaniem autora właściwe stosowanie prawa nie może ograniczać się jednak wyłącznie do stosowania literalnej wykładni „Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, będzie wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (wyrok NSA z dnia 29 lipca 2010r., II FSK 600/09,” za wyrokiem WSA w Gliwicach z 25 października 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 360/16). Wykładnia gramatyczna jest tylko jednym ze sposobów wykładni przepisu i powinna być uzupełniana w zależności od charakteru regulacji wykładnią systemową, funkcjonalną oraz celowościową. Wykładnia systemowa opiera się na założeniu, że prawo powinno być spójną, niesprzeczną wewnętrznie całością, a pojedyncze przepisy nie powinny naruszać tego porządku. Analiza danego przepisu powinna obejmować jego związek z innymi przepisami. Wykładnia danego przepisu powinna być dokonywana na podstawie całokształtu obowiązujących przepisów, a nie na podstawie jednego przepisu w oderwaniu od innych. NSA w orzeczeniu z dnia 8 kwietnia 2014 r. o sygn. akt.  II FSK 973/12 wskazał, iż „należy podkreślić, że przepisy prawa są sformułowane za pomocą języka, a zatem pierwszoplanowe znaczenie ma wykładnia językowa. Jest ona pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. Jednakże w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej, poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej.

Kluczowa dla niniejszej sprawy może być uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta - co istotne - w składzie siedmiu sędziów dotycząca wykładni prawa podatkowego z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt.  I FPS 4/06 : „Tymczasem w doktrynie prawa ugruntowane jest stanowisko, iż dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju. Stanowisko takie zajął między innymi Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993 r. III ARN 84/92 oraz uchwale z dnia 7 marca 1995 r. III AZP 2/95 (OSNCP 1993/10 poz. 183), w których stwierdził: " ... Wykładnia gramatyczno - słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni : historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie  jeżeli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy". Podobne stanowisko zajął również prof. dr Ryszard Mastalski, który w swojej książce poświęconej prawu podatkowemu pisze: " ... Wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa jest (...) procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość" (R. Mastalski - Wprowadzenie do prawa podatkowego, wyd. C. H. Beck Warszawa 1995 r. str. 106).”

Odnosząc wskazane stanowiska NSA na grunt omawianych zagadnień zauważyć należy, iż organy podatkowe pomijają wnioski wynikające z zastosowania innych rodzajów wykładni, skupiając się tylko na wykładni gramatycznej. Nie uwzględniają przy tym zupełnie wniosków płynących z zastosowania wykładni historycznej, systemowej a przede wszystkim  celowościowej. Taki sposób interpretacji może prowadzić do dyskryminacji i nierównego traktowania przedsiębiorców, której skutkiem jest pozbawienie danego przedsiębiorcy w ogóle możliwości skorzystania z pomocy de minimis lub pozbawieniem możliwości wykorzystania przysługującej pomocy do określonego pułapu. Nie do pogodzenia z celami tego przepisu byłoby pozbawianie ich możliwości skorzystania z tej pomocy. Idąc za tokiem rozumowaniem organów podatkowych, zwolnienie podatkowe w wysokości 15.000 euro albo brak zwolnienia byłyby w skrajnych wypadkach zależny od kwoty jednego eurocenta. W sytuacji gdy wartość podatku odpowiada 15.000,01 euro, to zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych podatnik musiałby go zapłacić w całości, natomiast gdyby wartość tego podatku odpowiadała równowartości 15.000,00 euro to podatnik nie musiałby płacić podatku wcale. Pogląd prezentowany przez organy podatkowe prowadzi do różnicowania podatników, którzy kupili kilka nieruchomości jednym aktem notarialnym od tej samej osoby, od tych którzy kupili kilka nieruchomości na podstawie kilku oddzielnych aktów notarialnych od tej samej osoby nawet w jednym dniu. Prowadzi to zatem do niesłusznego różnicowania podatników znajdujących się w sytuacji podobnej. Ponadto interpretacja prezentowana przez organy podatkowe daje przyzwolenie do sztucznego dzielenia transakcji pomimo braku istnienia  gospodarczego celu takiego działania. Zdaniem autora niewłaściwe jest interpretowanie przepisów prawa podatkowego w ten sposób aby można było je obejść, a taki sposób interpretacji prezentowany jest przez organy podatkowe. Rozważyć również należy, czy konstrukcja polskich przepisów prawa podatkowego nie stoi na przeszkodzie skorzystania przedsiębiorcy z przysługującego mu limitu pomocy de minimis. W polskim systemie prawa pojęcia zwolnienia i ulgi są nazwami o różnym zakresie znaczeniowym, co nie pozwala ich traktować jako synonimów. Ustawodawca nie używa tych pojęć zamiennie, wręcz przeciwnie - służą one do określania konstrukcji prawnych o łatwo dających się zauważyć odmiennościach. W art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm, .zwana dalej „Ordynacją podatkową”) przyjęto, że przez ulgę podatkową "rozumie się przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku". W doktrynie podkreśla się jednak, że jest to uproszczone rozumienie ulgi podatkowej przyjęte wyłącznie na potrzeby Ordynacji podatkowej, a w związku z tym nie może być bezpośrednio stosowane w innych ustawach podatkowych (tak L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki).

Na podstawie analizy przepisów regulujących te instytucje sformułowano w doktrynie definicję zwolnienia i ulgi podatkowej. Przyjmuje się tam, że zwolnienie podatkowe to wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku pewnej kategorii podmiotów (zwolnienie podmiotowe) lub z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych (zwolnienia przedmiotowe) (z wielu por. B. Brzeziński: Prawo podatkowe. Zarys wykładu, Toruń 1996, s. 31). Występują również zwolnienia o charakterze mieszanym: podmiotowo-przedmiotowym. Warto podkreślić, że zwolnienie ze swej istoty może dotyczyć jedynie podmiotu (podatnika) lub przedmiotu (np. dochodu, obrotu, majątku lub przychodu). Instytucja zwolnienia nie może wystąpić w innych elementach konstrukcji podatku niż podmiot lub też przedmiot podatku.

Ulgi podatkowe nie dotyczą natomiast bezpośrednio podmiotu lub przedmiotu podatku (co charakteryzuje zwolnienia), ale innych elementów konstrukcji podatku tj.: podstawy opodatkowania, stawek podatkowych i kwoty podatku. Przybierają one postać odliczeń od podstawy opodatkowania, obniżek stawek podatkowych lub odliczeń od kwoty podatku. Te odliczenia i obniżki występujące w ustawach regulujących poszczególne podatki określa się mianem ulg podatkowych (L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki).

Wskazać należy, że art. 9 pkt 2 ustawy o pcc ustanawia zwolnienie przedmiotowe, ponieważ wyłącza z przedmiotu podatku od czynności cywilnoprawnych określoną sytuację faktyczną.  Zatem w sytuacji, gdy kwota podatku przewyższa limit pomocy de minimis płatnik zwalniając czynność od podatku – w części - do wysokości niewykorzystanej pomocy de minimis, a w pozostałym zakresie tj. od nadwyżki obliczając i pobierając podatek dokonuje w istocie odliczenia od kwoty podatku, co jest charakterystyczne dla ulgi podatkowej, a nie zwolnienia podatkowego. W przypadku ulgi podatkowej (częściowego zwolnienia) mamy do czynienia z redukcją zobowiązania podatkowego, natomiast zwolnienie przedmiotowe oznacza w istocie definitywne wyłączenie określonego przedmiotu opodatkowania z obowiązku podatkowego. Dlatego aby mogło mieć miejsce definitywne wyłączenie z opodatkowania kwota podatku od danej czynności nie może przewyższać limitu pomocy de minimis pozostającego przedsiębiorcy do wykorzystania w danym okresie.

Zwrócić jednak należy uwagę, że organy podatkowe w analizowanych interpretacjach traktują pojęcia zwolnienia i ulgi jako wyrazy o identycznym zakresie znaczeniowym: preferencje w postaci zwolnienia w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowią pomoc publiczną w rolnictwie. Kwotą pomocy przyznanej jest więc kwota ulgi podatkowej” Gdyby organy odróżniały te pojęcia powinny stwierdzić, iż „kwotą pomocy przyznanej jest więc kwota zwolnienia podatkowego”. Przy założeniu, że organy podatkowe traktują art. 9 pkt 2 ustawy o pcc jako ulgę podatkową, zachowanie płatnika polegające na zwolnieniu czynności od podatku – w części - do wysokości niewykorzystanej pomocy de minimis a w pozostałym zakresie tj. od nadwyżki obliczeniu i pobraniu podatku uznać możnaby było za zasadne. Założenie to dodatkowo wzmacnia przedstawiona wyżej wykładnia teleologiczna, jak i brak konsekwencji samego Ustawodawcy w zakresie posługiwania się terminami „ulga” i „zwolnienie”.

Odpowiedzialność notariuszy

W wydanych rozstrzygnięciach i interpretacjach organy zakwestionowały prawo notariuszy do zastosowanie przepis art. 10 ust. 3c ustawy o pcc, w sytuacji odebrania od nabywców oświadczenia o wysokości uzyskanej pomocy de minimis i deklarujących wykorzystywanie nabytych gruntów przez okres 5 lat w ramach gospodarstwa rolnego. Organy przy tym nie kwestionują tego, iż oświadczenie nabywców przesądza o braku winy notariusza w zakresie danych w nim zawartych. Powołując się jednak na art. 8 Ordynacji podatkowej organy wskazują, iż przepis ten nie zwalania notariuszy jako płatników z odpowiedzialności w sytuacji niepobrania podatku niezgodnie z przyjętą przez te organy interpretacją art. 9 pkt 2 ustawy o pcc.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 3c ustawy o pcc płatnicy nie odpowiadają za podatek niepobrany, jeżeli wykażą brak swojej winy w niepobraniu tego podatku. Zdaniem autora, aby wskazać zakres zastosowania tego przepisu, odnieść się trzeba konkretnie do opiniowanej sytuacji – tj. czy w sytuacji bezspornego stanu faktycznego i odebrania oświadczeń nabywców potwierdzających ten stan faktyczny, ale zastosowania przez organ odmiennej interpretacji przepisów, płatnik ponosi winę w niepobraniu podatku? W szczególności odnieść to trzeba do sytuacji, w której płatnicy za każdym razem odbierają od podatników oświadczenia, czy wykorzystali całą przysługującą im pomoc de minimis i w każdym przypadku odpowiedzi nabywców są negatywne. Odpowiedzialność notariuszy jako płatników rozważyć przy tym trzeba przy założeniu, że poglądy organów odnośnie interpretacji art. 9 pkt 2 ustawy o pcc są prawidłowe. Tylko bowiem przy tym założeniu istnieje konieczność rozważenia podstaw do pociągania płatników do odpowiedzialności.

Zdaniem wnioskodawców z ww. interpretacji ich brak winy w tym zakresie dotyczy jednak nie kwestii faktycznych, lecz właśnie prawnych. Wskazują bowiem, iż w sytuacji odmiennych interpretacji prawa nie mogą ponosić za to winy. Dodatkowo zwrócić uwagę należy na fakty, że przepis art. 10 ust. 3c ustawy o pcc stanowi wyjątek od zasady odpowiedzialności płatnika wg art. 30 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie płatnika przepis ten wskazuje:

Art.  30.

§  1. Płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

§  3. Płatnik lub inkasent odpowiada za należności wymienione w § 1 lub 2 całym swoim majątkiem.

§  4. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku.

§  5. Przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

§  6. Decyzję, o której mowa w § 4 i 5, organ podatkowy może wydać również po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego.

Niewątpliwie, co wynika również z art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej, powyższych zasad nie stosuje się w przypadku płatników podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie stosuje się zatem również wynikającej z tego przepisu zasady wyłączenia odpowiedzialności poprzez wykazanie winy podatnika. Niewątpliwie również wykazanie winy podatnika to nie to samo, co wykazanie braku własnej winy płatnika, w o której mowa w art. 10 ust. 3c ustawy o pcc – choć zdaniem autora może to obejmować te same przypadki. Może zatem również obejmować przypadki, gdy podatnik poda płatnikowi błędne okoliczności faktyczne wpływające na obliczenie podstawy opodatkowania, ale powinno również obejmować inne przypadki, skoro inna jest redakcja przepisu. Ten inny zakres braku winy płatnika musi zatem obejmować kwestię subsumpcji prawa w stosunku do prawidłowo podanego w oświadczeniach nabywców stanu faktycznego.

Można przy tym wywieść, iż notariusz stosując inną, możliwą pod względem prawnym, interpretację przepisów, nie naruszy również swoich obowiązków. Obowiązki te wynikają bowiem nie tylko z przepisów ustawy o pcc, ale także z art. 8 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Rację bowiem trzeba przyznać organom w tym zakresie, iż przepisu tego nie można pomijać.

Skoro jednak płatnik zobowiązany podatek obliczyć, pobrać i wpłacić i jednocześnie nie musi wykazywać winy podatnika zgodnie z art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej, to notariusz jako płatnik nie ponosi winy w zakresie właściwej oceny podstaw do zwolnienia podatkowego, ergo nie odpowiada za inną niż organ subsumpcję prawa. Innymi słowy przepis art. 10 ust. 3custawy o pcc ma zastosowanie nie tylko w przypadku podania przez nabywców nieprawdziwych okoliczności faktycznych wpływających na zastosowanie zwolnienia ale także przy subsumpcji prawa przez notariuszy, z którą organ się nie zgodzi. Notariusz jako płatnik odpowiadałby zatem wyłącznie za błędne wykonanie swoich obowiązku wynikających z art., 8,tj. błędne policzenie, niepobranie podatku bądź niewpłacenia podatku niepobranego. W tej sytuacji to na podatniku ciąży wówczas obowiązek zapłaty podatku.

Mirosław Siwiński, radca prawny i doradca podatkowy w Kancelarii Prof. W. Modzelewskiego