Rozliczenie VAT z tytułu WNT - faktura wystawiona przed dostawą towaru

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku WNT powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT, pod warunkiem że podatnik:

● otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów stanowiącą u niego WNT w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, oraz

● uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu WNT w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek.

Polecamy książkę: VAT 2017. Komentarz

Jeżeli podatnik nie otrzyma faktury w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym rozliczono WNT, jest zobowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin.

Na czym polega problem

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zdarza się jednak i tak, że polski podatnik otrzymuje towar z kraju unijnego, jednak nie otrzymuje faktury dokumentującej dostawę. W takiej sytuacji musi wykazać WNT ze względu na datę dostawy towaru do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał towary. Jeżeli nie otrzyma faktury w ciągu trzech miesięcy od końca miesiąca, w którym wykazał WNT, to musi pomniejszyć VAT naliczony w deklaracji za miesiąc, w którym upływa ten trzymiesięczny termin.

Jak rozliczyć VAT naliczony i należny z tytułu WNT

Problem powstaje w sytuacji, gdy kontrahent wystawi faktury przed dokonaniem dostawy i nie wystawi już faktury ostatecznej. Przepisy nie dają bowiem w takim przypadku jasnej odpowiedzi na pytanie, czy faktury wystawione przed dostawą towaru mogą być uznane za faktury ją dokumentujące.

Także w interpretacjach podatkowych są rozbieżności dotyczące uznania faktury wystawionej przed dostawą towarów jako dokumentującej powstanie obowiązku podatkowego w WNT. I tak np. dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 8 października 2013 r. (nr ILPP4/443-350/13-2/EWW) uznał, że w przypadku wystawienia przez zagranicznego, unijnego kontrahenta faktury opiewającej na całą wartość zamówienia przed dokonaniem dostawy, o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje data wystawienia faktury. Natomiast dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2013 r. (nr IBPP4/443-387/13/BP) stwierdził, że obowiązek podatkowy w WNT powstaje dopiero po dostawie towarów, tj. 15. dnia miesiąca następującego po dostawie towarów.

Z interpretacji tych jednoznacznie wynika tylko tyle, że obowiązek podatkowy (przy WNT) nie powstanie z chwilą wystawienia faktury, gdy faktura taka jest typową fakturą zaliczkową. Nie rozstrzyga to natomiast sporu o to, czy faktura wystawiona przed dostawą towaru jest fakturą dokumentującą tę dostawę.

Regulacje bez odpowiednich szczegółów

Również unijna dyrektywa VAT nie reguluje wprost kwestii wystawiania faktur przed terminem dostawy. Zawiera jedynie regułę, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca po miesiącu, w którym dostawa ta miała miejsce (ściślej, w którym zaszło zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego VAT). Regulacja ta określa zatem jedynie końcowy termin na wystawienie faktur. Oznacza to, że taka faktura teoretycznie może być wystawiona wcześniej, co ma jednak ten skutek, że obowiązek podatkowy przy WDT powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Stąd przepisy dotyczące terminów na wystawianie faktur w poszczególnych krajach unijnych mogą się różnić. Wystawienie faktury przed dostawą towaru w ramach WDT może rodzić powstanie obowiązku podatkowego z tytułu WDT.

Czy zagraniczny VAT należy wliczyć do podstawy opodatkowania WNT

W konsekwencji otrzymanie takiej faktury przez polskiego podatnika w związku z WNT powinno rodzić powstanie obowiązku podatkowego po stronie nabywcy. Byłoby to o tyle logiczne, że co do zasady obowiązek podatkowy przy WNT związany jest właśnie z wystawieniem faktury. Skoro zaś przepisy pozwalają na jej wystawienie przed terminem dostawy, to z chwilą wystawienia takiej faktury powinien powstawać obowiązek podatkowy. W takiej sytuacji unijny dostawca, wystawiając fakturę przed dostawą towaru, musi wykazać WDT. Uznając, że rodzi to także powstanie obowiązku podatkowego u nabywcy, również nabywca musiałby wykazać WNT za ten sam okres. W konsekwencji obydwa podmioty rozliczyłyby transakcję w tym samym okresie, co jest zgodne z ogólnymi regułami VAT.