Karuzele VAT - charakter udziału w karuzeli podatkowej

1. Wyłudzanie podatku VAT– krótki zarys historyczny

Od czasu podjęcia szerzej tematu „uszczelniania luki w podatku VAT”, szczególnie popularnym tematem stała się kwestia tzw. „karuzel vatowskich”, która jednocześnie została mocno rozpowszechniona na poziomie medialnym.

Mimo, że kwestia ta przebiła się do szeroko rozumianej opinii publicznej stosunkowo niedawno, to trzeba zwrócić uwagę, że proceder wyłudzania podatku VAT, nie jest nowym zjawiskiem.

Pierwsze takie działania sprowadzały się do prostych mechanizmów związanych z sama konstrukcją podatku, przez co w porównaniu do dzisiejszych metod można uznać je wręcz za prymitywne. Za kraj „pionierski” w aspekcie wyłudzeń podatku VAT, najczęściej uważa się Wielką Brytanię, która podatek ten wprowadziła do swojego systemu prawnego w roku 1973, a już po 6 latach od tej daty zmagała się z problemem wyłudzeń, związanych z obrotem złotem.

Szczególnie istotnym, a wręcz przełomowym momentem, w tym zakresie jest 1 stycznia 1993 r., kiedy to zakończono proces kształtowania tzw. jednolitego rynku. Związana z tym likwidacja barier celnych na granicach między poszczególnymi państwami członkowskimi Unii Europejskiej, spowodowała, że punkt ciężkości procesu kontroli towarów przekraczających wewnętrzne granice państw członkowskich, dotychczas skupiony na kontroli celnej, został przesunięty na kontrolę administracyjną, dokonywaną na poziomie przedsiębiorstw. Zasadniczo właśnie z momentem wprowadzenia tych zmian należy wiązać zjawisko zorganizowanej działalności przestępczej, bazującej na wykorzystywaniu wadliwych elementów konstrukcyjnych podatku VAT.

Mimo wielu zmian w zakresie przepisów podatkowych, dzisiaj wyłudzenia podatku są nadal często spotykane, a co więcej, znakomita większość z nich opiera się na tych samych wadliwych elementach systemu.

2. Czym są karuzele VAT?

Podatek VAT ze względu na swoja konstrukcję jest szczególnie często wykorzystywany do oszustw oraz wyłudzeń. Co więcej, można zaryzykować stwierdzenie, że konstrukcja tego podatku, już sama w sobie niejako „skłania” do dokonywania takowych.

Podstawową definicję karuzeli VAT, rozumiana jest w następujący sposób: jest to „fikcyjny przepływ towarów, między co najmniej dwoma podmiotami gospodarczymi Unii Europejskiej lub krajami trzecimi, zorganizowana w taki sposób, by towary objęte transakcjami handlowymi, zgodnie z ewidencją prowadzoną do celów podatku VAT, wracają do państw pochodzenia”.^[1]

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych pod pojęciem karuzeli VAT, należy rozumieć „konstrukcję używaną przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli:

- oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod,

- nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT,

- z użyciem powiązań pomiędzy różnymi podmiotami, głównie działającymi w skali międzynarodowej”.^[2]

Orzecznictwo wskazuje także najczęściej występujące cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa "karuzelowego" VAT, są to:

- występowanie "znikającego podatnika”, jako pierwszego krajowego dostawcy,

- towary są oferowane w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone,

- towary mają wysoką wartość, a często ich cena jest niższa od ceny rynkowej,

- mimo ich dużej wartości towary nie są ubezpieczane,

- organizatorzy (uczestnicy) procederu, bez wyraźnego powodu wskazują, od kogo towar można kupić albo, do kogo można sprzedać,

- występują na ogół krótkie terminy płatności,

- zaangażowanie podmiotów, z co najmniej dwóch podmiotów unijnych wykazujących transakcje wewnątrzwspólnotowe,

- łańcuch dostaw jest nienaturalnie długi,

- towar, przez kolejne etapy obrotu, zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy,

- szybka wymiana handlowa,

- ostatni podmiot w krajowym łańcuchu dokonuje dostaw poza terytorium kraju i występuje do urzędu skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług.^[3]

Upraszczając istotę tego pojęcia do maksimum, z karuzelą VAT mamy do czynienia wówczas, gdy dochodzi do sytuacji, w której to podatnik nie płaci należnego podatku VAT lub wyłudza zwrot podatku naliczonego. I to właśnie te kwestie będą odgrywały kluczową rolę, w ustaleniu charakteru udziału w karuzeli podatkowej.

3. Charakter wyłudzenia za pomocą karuzeli VAT – oszustwo podatkowe czy nadużycie prawa?

Analizując tę kwestię niezbędnym będzie uprzednie przytoczenie definicji obu pojęć oraz zestawienie ich różnic znaczeniowych.

• Nadużycie prawa

Liczne orzecznictwo krajowe, jak i orzecznictwo na poziomie unijnym w odniesieniu do pojęcia nadużycia wskazuje, że aby stwierdzić jego istnienie wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT.^[4]

Zatem można stwierdzić, że nadużycie prawa będzie mieć miejsce w sytuacji, w której to podatnik celowo i świadomie, wykorzystując przepisy prawa, w taki sposób, aby głównym zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej, były działania mające na celu osiąganie korzyści podatkowej.^[5]

• Oszustwo podatkowe

W przypadku oszustw podatkowych, podatnik podejmuje działania zmierzające do uchylenia się od swoich obowiązków prawnych, używając w tym celu środków oszukańczych.^[6]

Zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie, jest to bezpośrednie i umyślne naruszenie prawa podatkowego, polegające na podstępnym uchylaniu się od wymiaru lub uiszczenia części lub całości podatku. Na gruncie podatku VAT jest to zachowanie zmierzające do uchylenia się od opodatkowania, które bezpośrednio i jawnie narusza obowiązujące przepisy prawa podatkowego^[7]

Zgodnie z powyższym oszustwo podatkowe w odróżnieniu od nadużycia prawa będzie odznaczało się podejmowaniem umyślnego uchylania się od opodatkowania, poprzez wprowadzanie w błąd organów podatkowych.

A zatem biorąc pod uwagę wyżej przedstawione definicje, a także powołane orzecznictwa, w przypadku nadużycia mamy do czynienia z tzw. transakcją „symulowaną” (sztuczną), czyli taką, która charakteryzuje się brakiem treści ekonomicznej (np. ukrywa ona prawdziwy cel i znaczenie zdarzenia gospodarczego). Oszukańcze działanie podmiotu przejawia się już na etapie samej transakcji, tzn. tworzy on celowo transakcje „sztuczne”, aby osiągnąć w ten sposób korzyść podatkową. W przypadku zaś oszustwa podatkowego, działanie oszukańcze występuje na późniejszym etapie transakcji, tj. na etapie rozliczenia. W takiej sytuacji w zasadzie nie dochodzi do nadużycia samych przepisów prawa, lecz po prostu do braku zapłaty należnego podatku, a także często do zniknięcia samego podatnika.

Polecamy: VAT 2020. Komentarz

Dotychczasowa praktyka również wskazuje, że oba omawiane pojęcia nie są analogiczne pod względem znaczeniowym, tzn. „oszustwo nie jest nadużyciem a nadużycie prawa nie może być oszustwem, a sama identyfikacja, z którym z tych pojęć mamy do czynienia w danej sprawie należy już do gestii organów podatkowych i sądów krajowych”.^[8]

Opisane powyżej rozróżnienie dotyczące form uchylania się od opodatkowania, dobrze obrazuje także sama treść przepisu art. 395 ust. 1 Dyrektywy UE w sprawie VAT^[9]. W swojej treści dokonuje on podziału między uchylaniem się od opodatkowania (oszustwem), a unikaniem opodatkowania (nadużyciem).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że „oszustwa karuzelowego” nie sposób przypisać do pojęcia nadużycia prawa, czego głównym powodem jest sama konstrukcja tego pojęcia. W przypadku karuzeli VAT, nie dochodzi do nadużycia żadnych przepisów prawa podatkowego, ani także nie mają miejsce tutaj żadne ukryte rzeczywiste czynności. Mamy jednak do czynienia z sytuacją, w której to uczestnicy karuzeli dokonują obrotu towarami lub usługami, natomiast na etapie rozliczenia transakcji, niektóre z nich uchylają się od zapłaty należnego podatku. W efekcie, czego „czynności świadomych uczestników zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej", jako z istoty bezprawnych, nie można traktować, jako nadużycia prawa podatkowego”.^[10]

Sławomir Wnuczek

__________________________

^[1] D. Pauch – „Transakcja karuzelowa, jako forma oszustwa podatku od wartości dodanej”, Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska, sectio H – Oeconomia, Vol 53, No 4, 2019 r.

^[2] min. Wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 1503/17, Wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16

^[3] Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 września 2019 r., sygn. I SA/Go 245/19

^[4] min. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. C-255/02, Wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. III SA/Wa 3433/16, Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. I SA/Gd 1363/13

^[5] A. Drozdek, K. Machalica Drozdek – Zasada nadużycia prawa a oszustwo podatkowe w zakresie VAT, Białostockie Studia Prawnicze 2019 vol. 24 nr 3

^[6] Raport Zgromadzenia Parlamentarnego Rady Europy z dnia 16 stycznia 1978 r.; Doc. 4098 (w:) L'évasion et la fraude fiscales internationale, Colloque de 5-7 mars Strasbourg, Recueil des documents, Amsterdam 1981, s. 173 i nast.)

^[7] Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2013 r., I SA/Wr 13/17

^[8] Wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2017 r., w sprawie Edward Cussens, John Jennings, Vincent Kingston, sygn. C-251/16

^[9] Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.).

^[10] Op. cit. Wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 1503/17