Zakończenie umowy najmu - rozliczenie VAT

Na wstępie warto sięgnąć do ogólnych przepisów prawa cywilnego. Jakkolwiek prawo podatkowe, zwłaszcza w obszarach VAT, odznacza się pewną autonomią, jednak często prawo cywilne ma duże znaczenie przy ocenie skutków podatkowych określonych działań podatników.

Definicja
Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Najem może dotyczyć nieruchomości, ale i rzeczy ruchomych.

Z regulacji prawa cywilnego wynika m.in., że:

• drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy obciążają najemcę (czyli np. nie świadczy on tym samym usługi na rzecz wynajmującego),
• jeżeli rzecz najęta uległa zniszczeniu z powodu okoliczności, za które wynajmujący nie ponosi odpowiedzialności, nie ma on obowiązku przywrócenia stanu poprzedniego,
• po zakończeniu najmu najemca obowiązany jest zwrócić rzecz w stanie niepogorszonym, jednak nie ponosi odpowiedzialności za zużycie rzeczy będące następstwem prawidłowego używania,
• jeśli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego,
• jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzeczy za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony.

Kwestie te mogą mieć znaczenie dla ustalenia szczegółowych konsekwencji podatkowych określonych zdarzeń czy zachowania stron umowy najmu także po jego zakończeniu.

Polecamy: Nowa matryca stawek VAT

Polecamy: Biuletyn VAT

1. Bezumowne korzystanie z przedmiotu najmu przez najemcę po zakończeniu umowy

Zagadnienie to od dłuższego czasu nie powoduje wątpliwości. Ukształtowało się bowiem w miarę jednolite stanowisko, że należy rozróżnić dwie sytuacje.

1.1. Korzystanie z przedmiotu najmu bez zgody wynajmującego

Jeżeli dana rzecz, np. nieruchomość, jest używana, wykorzystywana przez nieuprawniony podmiot, a właściciel wytoczy przeciw niemu powództwo o wydanie rzeczy, to przyjmuje się, że między właścicielem i bezumownie korzystającym z rzeczy nie istnieje żaden stosunek prawny (umowa), w ramach którego dochodzi do świadczeń wzajemnych. Wtedy to świadczenie wynajmującego nie jest oparte na żadnym tytule prawnym i nie podlega opodatkowaniu VAT. Ewentualne odszkodowanie nie jest płatnością za świadczenie usługi, ale rekompensatą za pozbawienie właściciela uprawnienia do swobodnego dysponowania rzeczą. Nie powinno być dokumentowane fakturą i rozliczane w deklaracji.

1.2. Korzystanie z przedmiotu najmu za zgodą wynajmującego

Inaczej wygląda sytuacja, jeśli właściciel rzeczy toleruje stan, że inny podmiot korzysta z jego rzeczy. W takim przypadku otrzymane wynagrodzenie stanowi zapłatę za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Wynajmujący powinien wystawić fakturę, jakby nadal świadczył usługę najmu. Musi ją wykazać w deklaracji, gdy jest czynnym podatnikiem. Korzystający może z tej faktury odliczyć VAT, jeśli wykorzystuje używaną rzecz do działalności opodatkowanej.

Owszem, niekiedy można zetknąć się z pewnymi sytuacjami pośrednimi czy „na granicy”. Jak wskazał przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji z 7 maja 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.81.2020.2.IK):

(…) mimo wypowiedzenia umowy najmu, nie odzyskał swojej nieruchomości i złożył pozew o eksmisję. Jednakże doszło do zawieszenia postępowania sądowego z uwagi na porozumienie stron, z którego wynikało, że strony sporu uzgodnią miedzy sobą zasady rozliczeń nakładów, a pozwany dobrowolnie zwróci nieruchomość Wnioskodawcy. W tym stanie rzeczy mamy do czynienia z nieformalną zgodą na korzystanie z nieruchomości. Wnioskodawca, co prawda, w pewnym momencie występując z powództwem o wydanie nieruchomości nie tolerował tej sytuacji, jednakże porozumiał się z najemcą (…). W konsekwencji bezumowne korzystanie z nieruchomości spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. Rozliczenie opłaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu

Z umowy najmu może wynikać, że wynajmującemu przysługuje rekompensata za wcześniejsze rozwiązanie umowy. Należy uznać, że w większości sytuacji opłata z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu podlega VAT. To oznacza, że w takim przypadku wynajmujący powinien wystawić najemcy fakturę. Opłaty z tego tytułu powinny być opodatkowane na takich samych zasadach, na jakich był wcześniej opodatkowany najem.

Jak czytamy w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z 3 grudnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Kr 1583/15):

Za element wynagrodzenia wynikającego z umowy najmu należy zatem uznać należność związaną ze skorzystaniem z prawa do wcześniejszego rozwiązania umowy wynikającą z dodatkowego porozumienia (…) strony uzgodniły określone zachowania tj. zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu oraz zapłatę określonej kwoty. Wobec tego zachowanie najemcy zgodne z treścią porozumienia nie stanowi dla skarżącej spółki źródła szkody czy uszczerbku, z którym wiązałaby się konieczność wypłaty odszkodowania bądź kary umownej. Nie jest bowiem odszkodowaniem świadczenie za utratę korzyści z czynszu w związku z rozwiązaniem umowy najmu przed terminem, jeżeli wynajmujący na taką sytuację się godzi. Nazwanie przez strony wynagrodzenia należnego za wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy karą umowną nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia konsekwencji podatkowych tego zdarzenia. Nie jest bowiem istotna nazwa, lecz rzeczywisty charakter świadczenia; ponadto strony poprzez czynności cywilnoprawne nie mogą decydować o zakresie opodatkowania.

Opłaty z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu były również przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. I tak, zdaniem Trybunału:

• rekompensaty za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu przez nabywcę nieruchomości, który wszedł w stosunek najmu w miejsce poprzedniego właściciela nieruchomości - należy opodatkować według takich samych zasad, jakie są stosowane do czynszu opłacanego w ramach umowy najmu nieruchomości (wyrok z 15 grudnia 1993 r. w sprawie C-63/92);
• sposób nazewnictwa pobieranej opłaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy nie ma znaczenia; na zasady rozliczenia VAT nie wpływa, czy kwota ta stanowi z punktu widzenia prawa cywilnego roszczenie o odszkodowanie, karę umowną ani czy jest ona określona jako odszkodowanie, rekompensata lub wynagrodzenie; przykładowo więc opłata z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy (zaprzestania korzystania z usług o charakterze ciągłym, opłacanych w formie abonamentu) ma charakter nie tyle sankcyjny, co zabezpieczający dochód (wyrok z 22 listopada 2018 r. w sprawie C-295/17 MEO - Serviços de Comunicações e Multimédia SA).

Od sytuacji pobierania opłaty za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu za zgodą obu stron należy odróżnić pobranie opłaty za rozwiązanie umowy z winy najemcy. Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 22 grudnia 2016 r. (sygn. 2461-IBPP2.4512.735.2016.2.EJu), która dotyczyła najmu pojazdów, uznał, że taka opłata ma charakter odszkodowawczy i nie podlega VAT.

W takim przypadku dochodzi do rozwiązania umowy na skutek decyzji jednej ze stron. Wynajmujący pobiera od klienta dodatkową opłatę, która nie jest wynagrodzeniem za żadną usługę, lecz ma charakter odszkodowawczy. Wynajmujący nie powinien z tego tytułu wystawiać faktury, tylko np. notę obciążeniową.

3. Kary, którymi obciążany jest najemca przez wynajmującego samochód

W umowach najmu samochodów często pobierane są dodatkowe opłaty, zwane karami, za korzystanie z samochodu niezgodnie z umową. Nie każda z nich stanowi opłatę za świadczenie usług przez wynajmującego.

Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 22 grudnia 2016 r. (sygn. 2461-IBPP2.4512.735.2016.2.EJu) uznał, że:

• opłaty pobierane za „nadprzebieg” pojazdu - stanowią zapłatę za świadczenie usługi najmu, którą wynajmujący świadczy  w związku z wykorzystaniem przez klienta samochodu w zakresie szerszym niż ustalono w umowie; opłata ta podlega VAT; gdy klient prowadzi działalność, powinien otrzymać fakturę dokumentującą wpłatę lub gdy tego zażąda;

• kary za palenie tytoniu w pojeździe, za zaniechanie zawarcia umowy ubezpieczenia, za niewykonanie przeglądu okresowego, za przewożenie zwierząt oraz niezgłoszenie szkody w terminie - stanowią wynagrodzenie za usługę polegającą z jednej strony na „przejęciu zobowiązań najemcy”, z drugiej strony na zapłacie określonego w umowie wynagrodzenia. Zatem czynnością podlegającą opodatkowaniu jest przejęcie przez wynajmującego zobowiązań najemcy. Podatnik nie zgodził się z tym stanowiskiem i zaskarżył interpretację do sądu. W związku z tym wyrokiem z 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 376/17 (nieprawomocny), WSA w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd podniósł m.in. to, że kary umowne były traktowane jako czynnik prewencyjny, mający zniechęcić klientów do popełniania działań zakazanych. Stąd kary należy uznać za płatność o charakterze odszkodowawczym. Nie mają bezpośredniego związku z żadną czynnością wynajmującego mającą charakter świadczenia. Nie podlegają VAT.

4. Naprawa i przywrócenie przedmiotu najmu do stanu pierwotnego

W umowach najmu występują zapisy, że najemca po zakończeniu umowy ma przywrócić stan pierwotny.

4.1. Rozliczenie VAT przez najemcę, który przywraca stan pierwotny lokalu na własny koszt

Jeśli stan pierwotny przywraca najemca i robi to na własny koszt, to nie będzie zobowiązany do korekty odliczonego VAT od tych nakładów, gdy przywrócenie stanu pierwotnego wynika z zapisu umowy najmu, która nakłada na niego taki obowiązek. Stanowisko to potwierdził m.in. Dyrektor KIS w piśmie z 8 stycznia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.663.2017.1.MN).

Będzie mógł również odliczyć VAT od wydatków związanych z tym remontem, gdy lokal służył działalności opodatkowanej. Jeśli przywrócenie stanu pierwotnego nie wynikało z umowy, najemca będzie musiał dokonywać korekty odliczonego VAT, gdy nie minął jej okres.

4.2. Rozliczenie VAT, gdy wynajmujący obciąża najemcę za pogorszenie stanu lokalu

W niektórych przypadkach najemca pozostawia lokal bez dokonywania w nim zmian, natomiast wynajmujący obciąża go z tego tytułu opłatami. Mimo że mogłoby się wydawać, iż opłaty tego rodzaju mają charakter odszkodowawczy i nie podlegają VAT, jednak ostatnio (nie tylko w interpretacjach, ale i w orzecznictwie TSUE) przeważa stanowisko, iż jest to zapłata za świadczenie wykonane na rzecz najemcy.

W interpretacji Dyrektora KIS z 10 lutego 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.662.2019.2.MC), dotyczącej odszkodowania za straty poniesione w związku z pogorszonym stanem przedmiotu najmu w porównaniu z jego stanem pierwotnym, organ uznał, że zrzeczenie się przez uprawniony podmiot, na podstawie zawartej ugody, wszelkich roszczeń wynikających z umowy lub związanych z umową, jest zaniechaniem działania. W istocie zobowiązaniem się do powstrzymania się od dokonania czynności, jak również dokonaniem faktycznych czynności na skutek podpisanej ugody. Beneficjentem tej usługi, odnoszącym wymierną korzyść polegającą na braku obowiązku zapłaty jakiejkolwiek kwoty z tytułu innych roszczeń, jest były najemca.

Oznacza to, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy usługę, którą powinien udokumentować fakturą, gdy najemca jest przedsiębiorcą lub tego zażąda.

---

5. Pozostawienie nakładów w lokalu po zakończeniu umowy najmu

Kolejną opcją, która jest stosowana w praktyce, to pozostawienie nakładów przez najemcę wynajmującemu. Odbywa się to zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie.

5.1. Wynajmujący ponosi koszty pozostawionych mu nakładów w lokalu przez najemcę

Jeśli wynajmujący płaci najemcy za pozostawione w lokalu nakłady, to najemca świadczy w takim przypadku wynajmującemu usługę. Przyjmuje się, że zwrot nakładów poniesionych na modernizację lokalu będącego przedmiotem najmu nie może być uznany za dostawę towarów. Efekty tych nakładów, stanowiąc nierozerwalną całość z nieruchomością, już w chwili ich poniesienia należą do jej właściciela. Czynność przeniesienia poniesionych nakładów inwestycyjnych na właściciela nieruchomości nie jest dostawą towarów również dlatego, że nie mieści się w definicji towaru, zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Stwierdził tak przykładowo WSA w Gdańsku w wyroku z 22 grudnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Gd 1147/10).

Najemca świadczy na rzecz wynajmującego usługę podlegającą VAT, gdy otrzymuje od niego zwrot kosztów za pozostawione nakłady w wynajmowanym lokalu.

Dlatego najemca, jeśli jest podatnikiem VAT, powinien wystawić wynajmującemu fakturę i opodatkować usługę stawką 23%. Wynajmujący odliczy z tej faktury VAT, gdy lokal jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej.

W związku ze sprzedażą nakładów najemca nie jest zobowiązany do korekty dokonanych odliczeń związanych z tą inwestycją, gdy sprzedaż nakładów nie korzystała ze zwolnienia z VAT. W tym przypadku nie dochodzi do zmiany przeznaczenia towarów i usług kupionych w związku z inwestycją w obcym środku trwałym.

5.2. Najemca pozostawia bezpłatnie nakłady wynajmującemu

Jeśli dochodzi do nieodpłatnego pozostawienia nakładów w danym lokalu, mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług ze strony najemcy. Świadczenie nieodpłatne podlega VAT tylko wtedy, gdy nie ma związku z prowadzoną działalnością. W tym przypadku związek taki istnieje, bo samo wynajęcie, przystosowanie czy opuszczenie lokalu jest powiązane z prowadzeniem danej działalności (zob. wyrok WSA w Lublinie z 22 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 660/09). Szczególnie gdy na podstawie zawieranych umów najemca był uprawniony do wykonania na własny koszt robót przystosowujących lokale użytkowe do celów wyłącznie prowadzonego przedsiębiorstwa. Tylko on podejmował decyzje, czy i jakie roboty będzie wykonywał, stosownie do potrzeb prowadzonej przez siebie działalności, z pominięciem potrzeb wynajmujących.

Najemca świadczy na rzecz wynajmującego nieodpłatną usługę, która nie podlega VAT, gdy pozostawia mu nakłady bez zwrotu kosztów.

Potwierdzają to również organy podatkowe. Dyrektor IS w Poznaniu w piśmie z 27 kwietnia 2016 r. (sygn. ILPP1/4512-1-182/16-2/HW) uznał, że pozostawienie nakładów w związku z rozwiązaniem umowy najmu i opuszczeniem lokalu nie podlega opodatkowaniu VAT, ponieważ nie stanowi ani dostawy towarów, ani nieodpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Ponieważ nieodpłatna usługa nie podlega VAT (zob. przykładowo interpretację Dyrektora KIS z 8 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.663.2017.1.MN), najemca będzie zobowiązany do korekty odliczonego VAT, gdy nie minął jej okres.

NSA w wyroku z 5 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FSK 1352/11) uznał, że w takim przypadku dochodzi do zmiany przeznaczenia inwestycji w obcym środku trwałym (art. 91 ust. 7 ustawy o VAT). Nastąpiło bowiem zaprzestanie wykorzystywania inwestycji do czynności opodatkowanych przez najemcę.

Powstaje pytanie, ile wynosi okres korekty dla nakładów, które możemy zakwalifikować jako inwestycję w obcym środku trwałym, podlegającą amortyzacji, której wartość początkowa przekracza 15 000 zł. Czy jest to 10 lat jak dla nieruchomości, czy należy ją traktować jak odrębny od nieruchomości środek trwały? Obecnie wśród sądów przeważa stanowisko, że okres korekty wynosi 5 lat.

W wyroku NSA z 13 grudnia 2016 r. (sygn. akt I FSK 255/15) czytamy:
(…) stwierdzić należy, że inwestycja w obcym środku trwałym to nakłady (koszty) poniesione na obcy środek trwały (ruchomy lub nieruchomy), który jest wykorzystywany na cele prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy, np. najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze. Jej okres używania jest bardziej związany z tytułem prawnym do obcego środka trwałego (określonego w umowie czasu jego użytkowania) aniżeli z charakterem tego środka. Tak więc np. w przypadku inwestycji w budynku w oparciu o umowę najmu na np. 2, 4, czy 6 lat, nie ma podstaw do jej korekty VAT przez 10 lat.

Organy podatkowe co do zasady zgadzają się z tym rozumowaniem. Zastrzegają jednak, że inaczej jest w przypadku budynków wybudowanych na cudzym gruncie. Wtedy to nakłady mają charakter nieruchomości i wystąpi 10-letni okres korekty (tak przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji z 7 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.782.2018.2.SR).

Korekty, zdaniem organów podatkowych, należy dokonać (zob. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.663.2017.1.MN):
(…) w rozliczeniu za miesiąc, w którym doszło do rozwiązania umowy najmu lokalu, w odniesieniu do którego dokonano ulepszeń.

Podatnik wynajmował lokal handlowy od maja 2016 r. Umowę najmu zakończy 31 lipca 2020 r. W związku z tym wynajmem poniósł w 2016 r. wydatki, które zaliczył do inwestycji w obcym środku trwałym podlegające amortyzacji. Wartość netto tych nakładów wyniosła 200 000 zł, a VAT, który został odliczony w całości - 46 000 zł. Wynajmujący zgodził się, aby najemca pozostawił te nakłady. Dlatego w deklaracji VAT za lipiec musi dokonać korekty. Minęły 4 lata korekty. Korekcie będzie podlegała 1/5 odliczonego VAT, czyli 9200 zł. Kwotę tę należy wykazać ze znakiem (-). W nowym JPK będzie to pozycja w części ewidencyjnej K_44, a w części deklaracyjnej P_44.

Podstawa prawna:

• art. 7, art. 8, art. 86 ust. 1, art. 91 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 568

Łukasz Matusiakiewicz, radca prawny specjalizujący się w prawie podatkowym