Obniżanie, umarzanie lub odraczanie płatności czynszu najmu z powodu epidemii koronawirusa - skutki w VAT

W związku z pandemią koronawirusa bardzo często pojawia się potrzeba obniżania czynszów najemcom lokali i budynków. Niejednokrotnie dochodzi do zwolnienia ich z czynszów lub odroczenia terminów płatności. Wszystkie te działania wywołują określone skutki w VAT i wymagają od podatników właściwego rozliczenia się z tego podatku.

Polecamy: VAT 2020. Komentarz
Polecamy: Biuletyn VAT

1.  Umorzenie czynszu z tytułu najmu     

Nie jest dobrym pomysłem podatkowym umarzanie wierzytelności z tytułu najmu na podstawie art. 508 Kodeksu cywilnego. Umorzenie takie możliwe jest bowiem dopiero po upływie terminu płatności czynszu najmu, a w konsekwencji po powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług najmu. Umorzony może być bowiem wyłącznie dług. W konsekwencji umorzenie wierzytelności z tytułu najmu przed powstaniem obowiązku podatkowego nie zwalnia wynajmującego z konieczności zapłaty VAT z tytułu świadczenia usługi najmu, której dotyczy.Później może tylko skorzystać z ulgi na złe długi.

Przykład
Na początku maja 2020 r. wynajmujący umorzył wierzytelność z tytułu najmu w wysokości 3690 zł za czynsz należny za kwiecień. Mimo tego wynajmujący jest zobowiązany wykazać w deklaracji VAT-7 za kwiecień kwotę netto 3000 zł i VAT 690 zł z tytułu wynajmu lokalu za ten miesiąc.

Wynajmujący może jedynie skorzystać z ulgi na złe długi, ale musi czekać 90 dni od upływu terminu płatności.

2. Konsekwencje braku aneksu do umowy najmu, zmieniającego jej warunki dla wynajmującego

Fakt obniżania czynszu najemcom lokali i budynków lub całkowite ich zwolnienie z płatności powinny zostać udokumentowane sporządzonym aneksem do umowy najmu. Większość umów najmu sporządzana jest bowiem w formie pisemnej, a zmiana umowy wymaga zachowania takiej formy, jaką ustawa lub strony przewidziały w celu jej zawarcia (art. 77 § 1 Kodeksu cywilnego). Powoduje to, że nawet jeżeli wolą wynajmującego jest obniżenie najemcy czynszu lub zwolnienie go z czynszu, brak zmiany umowy w tym zakresie spowoduje, że skutek ten nie nastąpi.

W szczególności bezskuteczne jest wystawianie bez uprzedniej zmiany umowy faktur za najem na niższe niż określone w umowie kwoty lub zawieszanie ich wystawiania.

2.1. Faktury wystawiane na niższe kwoty

W przypadku wystawiania faktur za najem na kwoty niższe niż określone w umowie z chwilą upływu określonego w umowie terminu czynszu najmu powstanie bowiem obowiązek podatkowy w VAT w stosunku do pozostałej części czynszu najmu (art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b w zw. z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT).

2.2. Zawieszenie wystawiania faktur w związku ze zwolnieniem najemcy z zapłaty czynszu

W przypadku zawieszenia wystawiania faktur za najem i tak dojdzie do powstania obowiązku podatkowego do całego czynszu najmu.

Jednocześnie postępując w ten sposób, tj. bez uprzedniego aneksowania umowy,  wynajmujący naraża się na zarzut nierzetelnego wystawiania faktur lub niewystawiania faktur wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi. Faktury za najem powinny być bowiem wystawiane najpóźniej z chwilą upływu terminu płatności (art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT).

Przykład
Podatnik wynajmuje lokal użytkowy za kwotę 3000 zł netto + 690 zł VAT na podstawie umowy najmu przewidującej jako termin płatności 10 dzień miesiąca, którego dotyczy płatność. Na początku kwietnia podatnik oświadczył najemcy, że zwalnia go z obowiązku zapłaty czynszu najmu za kwiecień, jak również, że nie wystawi mu faktury za najem w kwietniu 2020 r. Jeżeli strony nie sporządziły na tę okoliczność aneksu do umowy najmu, 10 kwietnia 2020 r. u podatnika powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi najmu w kwietniu w kwotach 3000 zł netto i 690 zł VAT. W konsekwencji z tytułu świadczenia usługi najmu podatnik będzie obowiązany wykazać te kwoty w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2020 r.

WAŻNE!
Mimo że wynajmujący wyraził zgodę na obniżenie najemcy czynszu lub zwolnienie go z czynszu, brak zmiany umowy w tym zakresie spowoduje, że skutek ten nie nastąpi.

2.3. Późniejsze wystawianie faktur za czynsz

Jeżeli chodzi o odraczanie najemcom terminów płatności czynszu z tytułu najmu, wymaga to również wcześniejszej zmiany umowy. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy w VAT powstanie - wbrew temu, co zamierzały strony - z chwilą upływu terminu płatności wynikającego z umowy. Późniejsze wystawienie faktury nic w tym przypadku nie zmieni.

Przykład
Podatnik wynajmuje lokal użytkowy za kwotę 2500 zł netto + 575 zł VAT na podstawie umowy najmu przewidującej jako termin płatności 10 dzień miesiąca, którego dotyczy płatność. Na początku kwietnia podatnik oświadczył najemcy, że przedłuża mu termin płatności czynszu za najem do 31 maja 2020 r. oraz że fakturę za najem w kwietniu wystawi najemcy w maju. Jeżeli strony nie sporządziły na tę okoliczność aneksu do umowy najmu, to 10 kwietnia 2020 r. u podatnika powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi najmu w kwietniu w kwotach 3000 zł netto i 690 zł VAT. W konsekwencji z tytułu świadczenia usługi najmu podatnik będzie obowiązany wykazać te kwoty w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2020 r.

3. Rozliczenie VAT od najmu, gdy sporządzono aneks do umowy zmniejszający czynsz lub przesuwający termin płatności

Jeżeli na okoliczność zwolnienia z czynszu, jego obniżenia lub odroczenia terminu płatności zostanie sporządzony aneks do umowy najmu, wynajmujący nie musi obawiać się negatywnych konsekwencji. W takim przypadku oczekiwane skutki w VAT wystąpią, o ile podpisanie aneksu nastąpi przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi najmu, której zmiana ma dotyczyć.

Przykład
Podatnik wynajmuje lokal użytkowy za kwotę 3000 zł netto + 690 zł VAT na podstawie umowy najmu przewidującej jako termin płatności 10 dzień miesiąca, którego dotyczy płatność. Na początku kwietnia 2020 r. strony sporządziły aneks do umowy najmu przewidujący obniżenie czynszu najmu za miesiące od kwietnia do czerwca 2020 r. do 1000 zł netto + 230 zł VAT. W takim przypadku z chwilą wystawienia faktury lub 10 kwietnia 2020 r. powstanie obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi najmu w kwietniu w kwotach 1000 zł netto + 230 zł VAT.

Przykład
Podatnik wynajmuje lokal użytkowy za kwotę 2500 zł netto + 575 zł VAT na podstawie umowy najmu przewidującej jako termin płatności 10 dzień miesiąca, którego dotyczy płatność. Na początku kwietnia 2020 r. strony sporządziły aneks do umowy najmu przewidujący przesunięcie terminu płatności czynszu najmu za kwiecień i maj 2020 r. do 30 czerwca 2020 r. W takim przypadku obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przez podatnika usług najmu w kwietniu i maju 2020 r. powstanie z chwilą wystawienia przez podatnika faktury, nie później jednak niż 30 czerwca 2020 r.

4. Sporządzenie aneksu do umowy zwalniającego najemcę z płatności czynszu

Sporządzenie aneksu do umowy najmu, w którym ustalono zwolnienie najemcy z czynszu, stanowi po stronie wynajmującego nieodpłatne świadczenie usługi do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ma bowiem na celu umożliwienie najemcy kontynuowania najmu w przyszłości. Ponadto wynajmujący ze względu na sytuację epidemiczną miałby duże problemy ze znalezieniem najemcy. Dlatego również w jego interesie jest doraźna pomoc najemcy, aby nie stracić całkowicie źródła dochodu. W konsekwencji nie podlega opodatkowaniu VAT.

W sporządzonym aneksie należy dokładnie opisać tę sytuację, aby w przyszłości nie zarzucono podatnikowi, że jest to nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste. Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega bowiem nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Wniosek ten nie jest jednak całkowicie oczywisty, organy skarbowe mogą bowiem mieć inne zdanie na ten temat. Dlatego wskazane jest - o ile między stronami umów nie istnieją powiązania - zamiast zwolnienia z czynszu najmu ustalać w zmienianych umowach najmu symboliczne kwoty czynszu najmu. Sprzedaż (w tym świadczenie usług) za symboliczną cenę może bowiem zostać zakwestionowana przez organ podatkowy tylko w przypadkach wymienionych w art. 32 ust. 1 ustawy o VAT. Chodzi tutaj o transakcje dokonywane między podmiotami powiązanymi (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.205.2017.3.ISK).

Są to powiązania będące podstawą do ustalenia cen transferowych, wynikające ze stosunku pracy czy z tytułu przysposobienia (art. 32 ust. 2 ustawy o VAT).

Przykład
Podatnik wynajmuje lokal użytkowy za kwotę 4000 zł netto + 920 zł VAT. Podatnik ten chciałby zwolnić najemcę z czynszu najmu w maju i czerwcu 2020 r. W tym celu powinien zostać sporządzony aneks do umowy najmu przewidujący, że za miesiące te czynsz najmu nie jest opłacany. W takim przypadku nie dojdzie do podlegającego opodatkowaniu u podatnika nieodpłatnego świadczenia usług.
Bezpieczniejszą alternatywą jest określenie w formie aneksu do umowy najmu symbolicznych kwot czynszu najmu za wskazane miesiące, np. 1 zł netto + 0,23 zł VAT. Jeżeli między podatnikiem i najemcą nie istnieją powiązania, nie może to zostać zakwestionowane przez organy podatkowe.

Podstawa prawna:

• art. 8 ust. 2 pkt 2 art. 19a, art. 32 oraz art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 568

• art. 77 § 1 oraz art. 508 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145; ost.zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1495

Tomasz Krywan, doradca podatkowy